авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ  БИБЛИОТЕКА

АВТОРЕФЕРАТЫ КАНДИДАТСКИХ, ДОКТОРСКИХ ДИССЕРТАЦИЙ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


С. Н. Карельская

аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт Петербургского государственного уни

верситета экономики и финансов

ЭВОЛЮЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА

Бухгалтерский баланс в современной теории является, с одной стороны, цен

тральным элементом метода бухгалтерского учета, а с другой — основной отчет

ной формой, знакомящей пользователей с финансовым и имущественным со

стоянием организации. Баланс является системообразующим документом,

лежащим в основе классификации счетов и фактов хозяйственной жизни, обос новании двойной записи и правил составления бухгалтерских проводок (Цы ганков, 2005, с. 22). В то же время «баланс — это не самостоятельный инстру мент бухгалтерии, а следствие счетов, ибо выступает их синтезом» (Соколов, 2006, с. 49). Такое положение бухгалтерский баланс приобрел в результате дли тельного процесса развития, без изучения которого невозможно правильно оце нить многогранность этого документа.

В научной литературе существует две основные точки зрения о появлении бухгалтерского баланса. Одни ученые полагают, что история бухгалтерского ба ланса началась с первого его описания в работе Л. Пачоли в 1494 г. или более ранней книге 1458 г. Б. Котрульи (Аринушкин, 1912;

Новодворский, 1994;

Цы ганков, 2007). Другие считают, что баланс существовал на практике еще до его описания (Кошкин, 1940;

Рувер, 1958;

Соколов, 1996). Проблема состоит в том, что баланс имеет две основные характеристики: 1) является документом, рас крывающим имущественное и финансовое состояние предприятия;

и 2) являет ся следствием записей на счетах в рамках двойной записи.

Первая характеристика позволяет рассматривать любой документ, представ ляющий имущественное и финансовое состояние предприятия, как бухгалтер ский баланс. Такой документ появился еще в Древнем Риме, где в фискальных целях главам семей предписывалось раз в 5 лет составлять цензовый отчет. Сна чала этот отчет формировался на основе простой натуральной бухгалтерии без трансформации данных материальных счетов в деньги (Терентьева, 2003, с. 29).

В 312 г. до н. э. цензовый отчет начали составлять в денежном выражении, и с этого времени он приобрел форму описи имущества, отражающей недвижи мость, землю, инвентарь, драгоценности и одежду (Малькова, 2005, с. 139). Этот же отчет использовался в случае кончины главы семьи и вступления в его права наследника, на его основе определялся прирост семейного имущества за время пребывания почившего в этой роли, т. е. выявлялся финансовый результат (Цы ганков, 2007, с. 138). Однако признать цензовый отчет бухгалтерским балансом нельзя, поскольку в нем отсутствовала уравновешивающая статья «Капитал».

Данные о капитале стали показываться в отчетных документах только с раз витием предпринимательства в форме товариществ, предполагающей соедине © С. Н. Карельская, Эволюция бухгалтерского баланса ние имущества нескольких лиц, следствием чего появилась необходимость ор ганизации особого раздела учета — учета капитала товарищей. Свидетельством такого учета служат найденные Р. де Рувером секретные книги итальянских то вариществ Альберти (1302—1329 гг.), «Франческо дель Бене и компания»

(1322 г.), товарищества Перуцци (1335 г.), в которых учитывались операции о распределении капитала и дохода (Рувер, 1958, с. 23—25, 27). Отчет в этих ком паниях составлялся на основе полной инвентаризации имущества и расчетов, в котором отражались данные об имуществе, задолженности и величине капи тала, что позволяло получить уравновешенную форму инвентарного баланса.

Баланс в этих компаниях формировался только в случаях ликвидации товари щества. Цель его составления заключалась в выявлении величины полученного за период деятельности товарищества финансового результата и стоимости рас пределяемого имущества. Единственно возможным способом оценки статей та кого баланса являлась рыночная стоимость.

По данным Р. де Рувера, в Италии XV в. наряду с краткосрочными товарище ствами существовали компании, которые создавались на длительный срок. Не ограниченный срок деятельности организации ставил перед учетом и отчетнос тью иные задачи, поэтому в этих компаниях развитие учета стояло на более высокой ступени. Известно, что именно в этих компаниях возникла двойная за пись, описывающая бухгалтерскими проводками все факты хозяйственной жиз ни предприятия. В результате использования двойной бухгалтерии у предприя тий появилась возможность формировать бухгалтерский баланс без использования инвентаризации, т. е. на основе только учетных записей, так по явился учетный баланс. Учетный баланс мог формироваться по исторической стоимости объектов. Первые такие балансы были составлены Барселонским от делением компании Датини (1399 г.), банком Святого Георгия (1409 г.) и Компа нии Медичи (1433 г.) (Рувер, 1958, с. 38, 33, 46). В этих компаниях балансы ис пользовались как источник информации для принятия управленческих решений и контроля (Рувер, 1958, с. 48).

Описание двойной бухгалтерии и практики формирования баланса впервые было сделано в 1458 г. в XIII главе «О купеческой бухгалтерии» книги Б. Котру льи «О торговле и совершенном купце» (Бауэр, 1911, с. 47). Наиболее известной книгой по бухгалтерскому учету во всем мире стала другая работа, опубликован ная в 1494 г. Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях» (XI трактат IX отдела книги «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях») (Валь денберг, 2006, с. 55—56). Л. Пачоли в своем труде отводил балансу второстепен ную роль, рассматривая его как проверочную таблицу для контроля правильно сти учетных записей (Пачоли, 1983, с. 96). Это значительно снижало значение бухгалтерского баланса даже по сравнению с существующей в то время практи кой, что предопределило отношение к балансу на долгое время.

Благодаря книгопечатанию и торговым связям во многих странах появились пособия по двойной бухгалтерии на национальных языках: в Германии — Г. Шрайбера (1518 г.), в Нидерландах — Я. Инмпина (1543 г.), в Англии — Х. Олдкастла (1543 г.), в Испании — Б. Солорзано (1590 г.), в Шотландии — Р. Колинсона (1683 г.), в США — Т. Сарджентона (1789 г.), в России — «Ключ коммерции» (1783 г.) (Ковалев, 2004, с. 65—66). Но, несмотря на это, «через лет после выхода в свет Трактата Пачоли не все бухгалтеры слышали о нем или о трактатах других авторов. Многие предприятия продолжали вести учет по про стой (униграфической) форме и не знали основ двойной записи» (Кутер, 2006, с. 43). По словам английского исследователя Б. Ямея, «в XVI—XVIII вв. в подав ляющем большинстве случаев бизнесмены использовали двойную запись не 144 С. Н. Карельская с целью выявления величины капитала или прибыли, а лишь как удобный спо соб отражения операций, ведения архива» (Ковалев, 2004, с. 61).

Ситуация начала меняться во Франции в 1673 г. с подписанием Коммерческо го кодекса, который потребовал от предпринимателей обязательное составление баланса один раз в два года, правда, следуя существующей в то время практике, законодатель обязывал формировать инвентарный баланс (Обербрикманн, 2003, с. 17). Кодекс не предусматривал представления баланса в какой либо правительственный орган, его цель была привлечь внимание предпринимате лей к финансовому положению их собственных фирм и сформировать новое от ношение к балансу как к источнику информации о финансовом и имуществен ном состоянии предприятия. Позднее аналогичное требование появилось в законодательстве Бельгии, Турции, Монако, Греции, Гаити, Сербии, Польши, Египта, Доминиканской Республики, Люксембурга (Бауэр, 1913, с. 73—86, 138—147). Учетный баланс получил признание только в Немецком торговом ко дексе (1897 г.), согласно которому предприятиям вменялось ежегодное состав ление учетного баланса и инвентарного — один раз в два года. Интересно, что законодательство почти всех стран требовало оценку активов проводить по ис торической цене, но не выше рыночной. Таким образом, с появлением норма тивного регулирования, практика составления бухгалтерских балансов по ры ночным ценам стала возможной только при падении цен, поскольку при их превышении над историческими в учете следовало показывать последние.

Дальнейшее развитие бухгалтерского баланса необходимо рассмотреть в двух аспектах: 1) практическое использование, в том числе нормативное регулирова ние, и 2) развитие теории бухгалтерского учета.

На практике круг пользователей информации, раскрываемой в бухгалтер ском балансе, стал складываться с появлением акционерных обществ. Первые балансы акционерных обществ принадлежат таким компаниям, как Английская Ост Индская компания, созданная в 1599 г. (балансы 1665 и 1685 гг.);

Француз ская Ост Индская компания, основанная в 1664 г. (Аринушкин, 1912, с. 216).

В XVIII в. в уставы акционерных обществ стали вводить требование о периоди ческом составлении и утверждении баланса общим собранием акционеров, но ситуация не изменилась — балансы составлялись крайне редко (Аринушкин, 1912, с. 217). Только введение в XIX в. этого требования в Закон «Об акционерных обществах» привело к регулярному составлению балансов акционерными пред приятия. Согласно Закону эти балансы, кроме прочего, должны были включать сведения об основном и запасном капиталах, о чистой прибыли, об амортизации, о расходах на создание компании. Таким образом, акционерное законодательст во утвердило баланс в качестве отчетной формы и потребовало отражения в нем статей, которые не могли быть сформированы только на основе данных инвен таризации. Начиная с этого времени инвентарный баланс стал отходить на вто рой план, выполняя функцию уточнения и подтверждения учетных данных.

Конец XVIII в. стал рубежным периодом для развития бухгалтерского учета.

Именно тогда впервые в истории Е. Дегранж (1795 г.) выступил с научной теори ей бухгалтерского учета (Новодворский, 2006, с. 335). Публиковавшиеся ранее книги по учету являлись лишь практическими пособиями по организации учета и оформлению учетных регистров. С этого времени началось формирование те ории бухгалтерского учета. К концу XIX в. появилось множество различных тео рий, рассматривающих учет как целое, и в рамках целого дающих характеристи ку его элементов. Из всего многообразия теорий, которые «исчислялись количеством известных в то время бухгалтеров» (Цыганков, 2004, с. 58), для ха рактеристики эволюции бухгалтерского баланса целесообразно рассмотреть две основные: юридическую и экономическую, выделив в каждой по две формы: од ного ряда счетов и двух рядов счетов (табл. 1) (Помазков, 1929;

Соколов, 1996).

Эволюция бухгалтерского баланса Таблица Научные теории бухгалтерского учета Концептуальные Юридическая Экономическая Формальные Одного ряда Двух рядов Одного ряда Двух рядов Ф. Гюгли, Рейш и Е. Е. Сиверс, Э. Леотэ и Э. Дегранж, Основополож Крейбиг, Л. Пти, Л. Гомберг, А. Гильбо, И. Ванье, А. Ши ники И. Ф. Шер, В. Крекнит, А. П. Руданов бе и К. Одерманн, Ф. В. Езерский, М. Берлинер, ский, Д. Чербони Л. Дикси, И. Уль Н. С. Лунский, А. М. Галаган, манн С. Папайотопуло, Л. Кольманн, Ф. Лейтнер, Росси, Мазетти, Ж. Дюмарше А. Новак Соотношение, ко Таблица, в пасси Счет всего того, Счет, изобража Баланс (на торое существует ве которой озна что в хозяйстве ющий вообража практике) между активом, чаются собствен может быть ис емое лицо, при пассивом и чис ники ценностей, числено званное для тым состоянием означенных в ак открытия (начи данного хозяйства тиве нательный) или заключения (за ключительный) счетов главной книги Юридическая информация о равенст Экономическая информация об иму Баланс (в тео ве прав и обязанностей ществе рии) Счета вытекают из Вытекает из сче Счета элементы Вытекает из сче Баланс (связь баланса тов баланса (вытекает тов со счетами) из счетов) Форма помеще Совокупность Совокупность то Совокупность Актив ния имуществен имущества (поло го, чем владеют на экономических ных средств пред жительное имуще отношений (вещи) правах собствен приятия ство) ности Источники средств План распределе Права требования Совокупность Пассив предприятия ния имущества правовых отноше третьих лиц или (имущество отри ний (капиталы) кредиторов цательное) [Актив] = [Пас [Актив] = [Пассив] [Актив = Пассив] [Актив = Пассив] Уравнение ба сив + Капитал] ланса Имущественные, Имущество Счет собственни Дебитор = Креди Ряд счетов чистого капитала ка, Счет агентов и положительное = тор корреспондентов = Имущество отрицательное Контроль прав и обязательств лиц, Выявление изменений средств и фи Цель бухгал участвующих в хозяйственном про нансовых результатов терского учета цессе Юридические документы Первичные документы Учетные объ екты Смена прав и обязательств Смена видов имущества Причина двой ной записи Исторически первой возникла юридическая теория, последователи которой исходили из предположения, что причиной двойной записи является смена прав и обязанностей, экономическая — определяла ее сменой видов имущества.

Каждая из приведенных теорий баланс трактовала по своему, отличалось и понимание его частей. Ключевым в развитии бухгалтерского баланса стало выделение теорий, ставящих его в центр учетного процесса. Наиболее полно это выразилось в экономической теорий двух рядов счетов, где баланс признается 146 С. Н. Карельская центральной категорией учета. «Баланс начинательный и баланс заключитель ный, — писал И. Ф. Шер, — составляют альфу и омегу всякого счетоводства»

(Шер, 1925, с. 99). Эта теория получила в XX в. широкое распространение.

В России ее признали в 1930 х гг. с некоторыми изменениями, внесенными Н. С. Лунским (1866—1956) и Г. А. Бахчисарайцевым (1875—1926), и названной балансовой теорией, которая до настоящего времени считается основной (Со колов, 1996, с. 487). В этой теории из бухгалтерского баланса выводятся все ос тальные учетные положения: два способа разложения баланса — актив и пассив, определяют строение активных и пассивных счетов, которые дополняют ба ланс, образуя связанную с ним двойной записью единую и цельную бухгалтер скую систему. Баланс и счета в этой системе имеют различные функции: баланс представляет обобщенную картину состояния имущества предприятия, а счета обобщают изменение объектов бухгалтерского учета. Двустороннее строение счетов, предопределенное балансом, используется для группировки изменений в виде увеличений и уменьшений, происходящих с активными и пассивными объектами бухгалтерского учета (Цыганков, 2007, с. 319—322).

Регулярное составление и публикация бухгалтерских балансов акционерных обществ в конце XIX в. привлекла к ним внимание различных групп пользова телей (администрации, актуальных и потенциальных собственников, прави тельственных органов и т. п.), в результате которого выявилась проблема отсут ствия общепризнанных правил формирования отчетности. Это позволяло составителям представлять балансы произвольного содержания. Д. А. Львова пишет, что «бухгалтерский учет в акционерных компаниях стал предметом зло употреблений едва ли не с начала их учреждения… В литературе того времени, причем не только специальной, описаны манипуляции акционерных компа ний, с помощью которых «истинные» намерения владельцев облекались в более или менее приличную форму» (Львова, 2006, с. 54—55). К началу XX в. приемы фальсификации отчетности были настолько разнообразны, что при изучении их классифицировали. Например, немецкий ученый Р. Брайгель выделил три груп пы злоупотреблений в учете банков и акционерных обществ: 1) манипуляции в учете и оценке имущества;

2) манипуляции в счете прибыли и убытка;

3) от крытие подставных счетов (Львова, 2006, с. 57). И. Ф. Шер (1846—1924) класси фицировал методы искажений баланса иначе: 1) соединение разрозненных час тей имущественных ценностей под одним названием;

2) неправильное начисление амортизационных сумм;

3) включение фиктивных дебиторов и кре диторов;

4) манипуляции с переоценкой средств;

5) создание фиктивных фон дов и резервов (по Соколову, 1996, с. 184). Английский ученый А. Т. Ватсон вы делил три вида фальсификации учета: 1) в активе показывается больше средств, чем есть на самом деле;

2) сумма капитала завышена;

3) сумма капитала заниже на (по Соколову, 1996, с. 197). В нашей стране в 1920—1930 х гг. этими вопроса ми занимались Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, Я. М. Гальперин и др. (Кулико ва, Гарынцев, 2007, с. 72—74).

Причины искажения балансов кроются в пересечении интересов различных групп пользователей отчетности, основные из которых сложились к началу XX в.

(табл. 2) (Балансоведение, 2004, с. 315—316;

Ковалев, 2004, с. 142—152;

Нидлз, Андерсон, Колдуэлл, 2004, с. 14—17;

Мэтьюс, Перера, 1999, с. 148—151). Как видно из табл. 2, главное отличие интересов пользователей состоит в том, что внимание одних привлекает финансовый результат деятельности компании, других — стоимость имущества компании. Эти два интереса еще в начале XX в.

были признаны взаимоисключающими, что привело к выделению двух балансо вых концепций: статической и динамической. Заслуга их разграничения принад лежит профессору Кельнского университета Э. Шмаленбаху (1873—1955) (Бетге, Эволюция бухгалтерского баланса Таблица Характеристика интересов основных групп пользователей бухгалтерской отчетности Группа Вклад в деятель Требования Предмет анализа Цель оценки пользователей ность предприятия компенсации (форма отчетности) ВНУТРЕННИЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ Обеспечение эффективно Финансовые Дивиденды, Собственники Собственный го использования собствен преумножение результаты капитал ности и определение целе собственности и финансовое сообразности ее дальней положение (увеличение шего функционирования стоимости ор ганизации) Обеспечение эффектив Вся информа Оплата труда Знание дела Администра ной деятельности и опре ция, полезная и умение руко и другие при ция, руковод деление целесообразности для управления вилегии водить ство предприя работы на данном пред тия и его приятии подразделения Определение целесообраз Финансовые Персонал, слу Выполнение ра Зарплата и со ности работы на данном результаты бот в соответст циальные усло жащие предприятии и финансовое вия вии с разделе положение нием труда и должностными инструкциями ВНЕШНИЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ Обеспечение эффектив Финансовые Доля прибыли Заемный капи Инвесторы ной реализации инвести результаты по договору, тал ционного проекта и финансовое полученная по положение сле реализации инвестицион ного проекта Оценка финансового по Финансовое Договорная Поставка мате Поставщики ложения положение цена риальных ресур и покупатели сов (работ, услуг) Оценка финансового по Ликвидность Заемный капи Проценты Кредиторы ложения (прежде всего баланса тал (поставщики ликвидности) финансовых услуг) Обеспечение эффектив Финансовые Налоги, сборы Услуги обще Государствен результаты и их ной деятельности государ и взносы ства ные и публич ственных органов, внебюд слагаемые ные органы жетных фондов 2000, с. 13). Основные различия теорий статического и динамического балансов наиболее наглядно раскрываются рис. 1 (Романова, 2005, с. 100).

Цель формирования статического баланса — достоверное отражение стоимо сти имущества, что возможно при оценке статей баланса по текущей рыночной стоимости. Основным принципом составления такого баланса является лик видность — способность активов обращаться в денежные средства.

Цель динамического баланса — выявление финансового результата, при его составлении исходят из принципа перманентности (непрерывности деятельно сти предприятия), что требует исключения влияния на финансовые результаты оценочных отклонений. Поэтому статьи баланса показываются по первона чальной (исторической) оценке.

Основные принципы формирования статического и динамического баланса (ликвидности и перманентности) определяют не только различие методов оценки статей баланса, но и само понимание баланса и его частей (актива и пассива), что, в свою очередь, приводит к различным правилам отражения в учете и отчетности 148 С. Н. Карельская Стоимость имущества Цель Финансовые результаты Ликвидность Принцип Перманентность Текущая рыночная Метод оценки Первоначальная Статическая Концепция баланса Динамическая Рис. 1. Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса учетных объектов. Задача статического баланса — оценка финансового состояния организации, требует отражения в балансе только того имущества, которое можно реализовать, т. е. принадлежащее предприятию на праве собственности. Задача ди намического баланса — выявление финансового результата. Она требует отражать в балансе все имущество, приносящее экономическую выгоду, т. е. любое имуще ство, находящееся под управлением предприятия, в том числе арендованное. Раз личие целей формирования статического и динамического балансов приводит к различному пониманию частей баланса, что представлено на рис. 2 (Медведев, 2007, с. 277, 299;

Соколов, 2003, с. 424—427;

Балансоведение, 2004, с. 60).

В статическом балансе первичен актив, он состоит из имущества, которое можно реализовать, и средств, которые можно получить. Пассив при этом рас сматривается как план распределения средств, обозначенных в активе. Динами ческая концепция баланса трактует актив и пассив как пункты циркуляции (кругооборота) капитала. В динамическом балансе пассив как источник средств признается причиной появления актива (Соколов, 2003, с. 428).

Статическая и динамическая концепции баланса имеют как преимущества, так и недостатки. Основным недостатком статического баланса является иска женное отражение финансового результата, поскольку переоценка статей акти ва до рыночной стоимости приводит к появлению оценочных отклонений, вли яющих на финансовый результат. Однако он достоверно показывает стоимость имущества предприятия. Недостатками динамического баланса являются: а) ис кажение стоимости имущества из за несопоставимости исторической оценки, СТАТИЧЕСКИЙ БАЛАНС ДИНАМИЧЕСКИЙ БАЛАНС Актив Пассив Актив Пассив Фактически Расходы Задолженность внесенные Имущество по незавершен перед средства (в наличии) ным циклам учредителями учредителей кругооборота Финансовый Ожидаемое результат Долги, Долги, поступление Ожидаемый причитающиеся подлежащие денежных отток денежных организации оплате средств средств Рис. 2. Графическое изображение статического и динамического баланса Эволюция бухгалтерского баланса изменяющейся со временем;

и б) сложность его формирования, требующего четкого разделения затрат в зависимости от выручки, что в ряде случаев сделать трудно или невозможно (например, расходы на рекламу, подбор и переподго товку персонала, НИОКР, юридические, консультационные и аудиторские ус луги и др.). Преимуществом динамического баланса является раскрытие дан ных о финансовых результатах, полученных от вложенных средств.

В целом теории статического и динамического баланса представляют собой две крайности, которые можно выразить так:

• «чем точнее оценка средств, тем менее точной становится оценка финан сового результата (следствие использования статической теории баланса);

• чем точнее оценка финансового результата, тем менее точной становится оценка средств (следствие использования динамической теории баланса)»

(Cоколов, 2003, с. 419).

Современный бухгалтерский баланс, используемый на практике, носит сме шанный характер, объединяющий статическую и динамическую концепции.

Главной проблемой соединения двух концепций является отсутствие единого метода оценки объектов. В настоящее время в бухгалтерском учете одновремен но используются следующие методы оценки (рис. 3).

Многообразие учетных объектов и цели, стоящие перед отчетностью, приво дят к тому, что для одних и тех же объектов могут использоваться различные ви ды оценок. Поэтому требуется четкое определение цели формирования отчетно сти и задач, стоящих перед пользователями. Разнообразие пользователей отчетностью и ситуаций, возникающих при составлении баланса, привели к то Первоначальная Последующая Совокупность Принципы затрат формирования на приобретение или производство Текущая Цена выбытия объекта на средств, рыночная отчетную дату исчисленных Реализационная в номинальных Ликвида Цена выбытия в конце ценах момента ционная эксплуатационного срока оценки Восстанови Стоимость замещения объекта тельная в современных условиях Объем затрат или дохода при приобретении или реализации Сопоставимая объектов, исчисленных в ценах заранее заданного момента времени Стоимость созданных в прошлом Капитализи объектов исходя из доходов, которые рованная они принесут в будущем (по норме (рентная) прибыли, ссудному проценту и др.) Рис. 3. Классификация методов оценки С о с т а в л е н о п о: (Дмитриева, Леусский, Малькова, 2007, с. 12—13;

Кутер, 2006, с. 145—157;

Медве дев, 2007, с. 170—178;

Палий, 2007, с. 58—64;

Пятов, 2008, с. 31—39;

Соколов, 2003, с. 202—203).

150 С. Н. Карельская му, что в современной теории бухгалтерского учета балансы различаются поми мо концептуальных отличий (статический и динамический), еще и по формаль ным признакам, которые наиболее наглядно раскрываются через классифика цию балансов (табл. 3) (сформирована на основе (Бычкова, Янданова, 2006, с.

37;

Карельская, 2006, с. 66—67;

Ларионов, Карзаева, Нечитайло, 2005, с. 28—29;

Леонтьева, Самохин, 2004, с. 163;

Соколов, 2003, с. 405—409;

Хендриксен, Ван Бреда, 1997, с. 293—297)).

Таблица Классификация бухгалтерских балансов Признак Вид баланса Характеристика Непрерывность Чрезвычайные Разовые (вступительный, составляется в момент организации предприятия;

ликвидационный, составляется при ликвидации деятельности предприятия;

разделительный и объединительный — оставляются при реорганизации предприятий (разделении и объединении)) Текущие Формируемые в регулярные промежутки времени в течение всей деятельности предприятия (квартал, полугодие, год) Источник Инвентарный По данным инвентаризации Учетный По учетным записей Генеральный На основе учетных записей, предварительно проверенных ин вентаризацией Объем Сегментный По отдельным сегментам предприятия (отраслевым, географи ческим) Самостоятель Баланс предприятия, обладающего правами юридического ный лица Консолидиро Характеризует положение группы юридически самостоятель ванный ных предприятий, связанных совместным контролем имуще ства. Составляется по определенному алгоритму (за исключе нием инвестиций материнской компании;

остатков по взаимным расчетам внутри группы;

дивидендов, выплаченных внутри группы;

капиталов связанных сторон;

расчет гудвилла и доли меньшинства) Сводный По группе предприятий простым суммированием одноименных показателей, используются для статистического обобщения Формат Двусторонний Форма счета: в левой части — актив, в правой — пассив, ино гда наоборот Односторонний Форма отчета: актив — сверху, пассив под активом, иногда на оборот Сдвоенный Слева приводятся названия статей, а справа в двух колонках перечисляются суммы, относящиеся к активу (первая колон ка) и пассиву (вторая) Разделенный Таблица, в центре которой приводится наименование статей, а слева и справа от них указываются числовые значения акти ва и пассива Шахматный Таблица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам — пассива (возможен обратный вариант). Мо жет составляться как в сальдовой форме, так и в оборотной Графический Диаграмма, рисунок и т. д.

Содержание Пробный Опись дебетовых и кредитовых оборотов Оборотный Свод счетов, в котором кроме сальдо приведены и обороты по счетам Эволюция бухгалтерского баланса Окончание табл. Признак Вид баланса Характеристика Сальдовый Опись сальдо счетов Группировка Ликвидность Характеризует платежеспособность фирмы и подразделяющий объекты на текущие и нетекущие Оборачивае Описывающий хозяйственную деятельность фирмы и подраз мость деляющий объекты на оборотные и внеоборотные Учетная про Освещение процесса бухгалтерского учета (объекты подразде цедура ляются на отсроченное отнесение в дебет счета денежных средств — дебиторская и кредиторская задолженность (за ис ключением указанной во второй группе), вложения в ценные бумаги и долгосрочные инвестиции;

отсроченное отнесение в кредит счета денежных средств — большая часть кредитор ской задолженности;

отсрочка отнесения в дебет счета дохо дов — расходы будущих периодов, основные средства, матери альные запасы, кредиторская задолженность за поставку товаров и услуг;

отсрочка отнесения в кредит счета доходов — обязательства по поставке товаров и услуг) Оценка Объекты группируются по методам оценки (текущая, дискон тированная, себестоимость и др.) Назначение Группировка объектов должна раскрывать замыслы аппарата управления фирмы (оборотные, инвестиционные) Скорость об Используется для прогнозирования прироста денежных ращения в де средств (текущие (монетарные — представляют собой требова нежные сред ния или обязательства в отношении определенной суммы де ства нежных средств, немонетарные — статьи, представляющие ак тивы и обязательства, которые не могут быть напрямую превращены в определенную сумму денег) и нетекущие) Формальные отличия балансов имеют непревалирующее значение для со держания, но оказывают влияние на восприятие информации пользователями.

При изменении запросов пользователей и совершенствовании информацион ных технологий изменяются и виды бухгалтерских балансов, поэтому с течени ем времени классификация бухгалтерских балансов должна пересматриваться.

В настоящее время основным направлением развития отчетности и, следова тельно, баланса во всем мире является сближение национальных учетных сис тем с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые признаны во всем мире как способ создания достоверной от четности. Особенностью международной системы отчетности является ее ори ентация на удовлетворение запросов различных пользователей с приоритетным отношением к интересам актуальных и потенциальных собственников компа ний. Эту группу пользователей отчетности в первую очередь интересует измене ние ее имущества, рыночная капитализация объектов ее инвестиций, которая больше зависит от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, главное внимание в МСФО обращено на совершенствование бухгалтерского баланса. Тенденция развития баланса по следних лет направлена на вытеснение оценки по историческим ценам в пользу рыночной (статическая теория) и заменой концепции собственности концеп цией контроля (динамическая) (Соколов, 2006, с. 247). Таким образом, можно заключить, что, следуя за мировыми достижениям в области бухгалтерского уче та и отчетности, смешение балансовых концепций останется. Исходя из этого необходимо выделить четыре основных направления развития бухгалтерского баланса в ближайшие годы:

152 С. Н. Карельская 1) сближение отечественных правил формирования бухгалтерского баланса с МСФО для крупных компаний и консолидированной отчетности;

2) разработка упрощенных правил формирования баланса для малых и сред них предприятий;

3) разработка правил формирования дополнительной пояснительной ин формации об оценочных показателях, искажающих финансовый результат и стоимость имущества, которая позволит при имеющихся формах отчетности определять достоверные показатели о стоимости имущества и финансовом ре зультате;

4) разработка на основе анализа отечественного и зарубежного опыта внут ренних форм отчетности предприятий на базе системы сбалансированных по казателей.

Источники Аринушкин Н. С. Балансы акционерных предприятий. Юридическая и бухгалтерская природа баланса в связи с нормами русского финансового податного обложения. М., 1912.

Балансоведение. Серия «Высшее образование» / Бреславцева Н. А. и др. Ростов на Дону, 2004.

Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М., 1911.

Бауэр О. О. Инвентаризация // Счетоводство и хозяйство. 1912—1913. Т. 4.

Бетге Й. Балансоведение / пер. с нем., под ред. В. Д. Новодворского. М., 2000.

Бычкова С. М., Янданова Ц. Н. Бухгалтерская отчетность. Возможности моделирования для принятия управленческих решений: практическое руководство. М., 2006.

Вальденберг Э. Лука Пачиоло. Очерк его жизни и деятельности // Антология учетной мысли.

Из истории бухгалтерии / Сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М., 2006. С. 50—63.

Дмитриева О. Г., Леусский А. И., Малькова Т. Н. Международные стандарты финансовой отчет ности (МСФО) в менеджменте. М., 2007.

Карельская С. Н. Классификация бухгалтерских балансов // Бухгалтерский учет, анализ и ау дит: история, современность и перспективы развития: Тезисы докл. СПб., 2006. С. 64—67.

Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М., 2004.

Кошкин И. А. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса). Л., 1940.

Куликова Л. И., Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет. 2007. № 17. С. 70—76.

Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3 е изд., перераб. и доп. М., 2006.

Ларионов А. Д., Карзаева Н. Н., Нечитайло А. И. Бухгалтерская отчетность: учебное пособие / под ред. А. Д. Ларионова. М., 2005.

Леонтьева Ж. Г., Самохин Ю. В. Формирование финансовой отчетности российских организа ций в соответствии с МСФО. СПб., 2004.

Львова Д. А. Акционерные компании: история злоупотреблений в учете // Бухгалтерский учет.

2006. № 18. С. 54— Малькова Т. Н. История бухгалтерского учета: учебное пособие. СПб., 2005.

Медведев М. Ю. Теория бухгалтерского учета: учебник. М., 2007.

Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с. англ., под ред.

Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М., 1999.

Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред.

Я. В. Соколова. 2 е изд., стереотип. М., 2004.

Новодворский В. Д. Бухгалтерский баланс: прошлое и настоящее // Антология учетной мысли.

Из истории бухгалтерии / Сост. Д. В. Назаров, М. Ю. Медведев. М., 2006. С. 334—339.

Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса / пер. с нем., под ред.

проф. Я. В. Соколова. М., 2003.

Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М., 2007.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Подг. Я. В. Соколовым. М.,1983.

Помазков Н. С. Счетные теории. Л.,1929.

Пятов М. Л. Учимся читать баланс. М., 2008.

Романова С. А. Бухгалтерский баланс и его аналитические функции // Финансы и бизнес. 2005.

№ 4. С. 99—107.

Рувер, Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М., 1958.

Соколов В. Я. Теоретические начала (основы) двойной бухгалтерии. СПб., 2006.

Эволюция бухгалтерского баланса Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2003.

Терентьева С. О. Современные принципы бухгалтерского учета в свете эволюции учетных па радигм. [Электронный ресурс]: дисс… канд. экон. наук. М., 2003.

Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ., под ред. проф.

Я. В. Соколова. М., 1997.

Цыганков К. Ю. Баланс в его историческом развитии // Сибирская финансовая школа. 2005.

№ 4. С. 22—26.

Цыганков К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М., 2007.

Цыганков К. Ю. Очерки истории бухгалтерского учета: происхождение двойной бухгалтерии.

М., 2004.

Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С. И. Цедербаума. М., 1925.



 




 
2013 www.netess.ru - «Бесплатная библиотека авторефератов кандидатских и докторских диссертаций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.