авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ  БИБЛИОТЕКА

АВТОРЕФЕРАТЫ КАНДИДАТСКИХ, ДОКТОРСКИХ ДИССЕРТАЦИЙ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Раздел VIII.

Теория и практика налогообложения и

финансового права. Статьи

В Разделе «Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи» разме-

щаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным

вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового пра-

ва), а также публикации по смежным отраслям знаний.

Сорокина Виолетта Александровна Аспирант кафедры Финансов, Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов г. Санкт-Петербург E-mail: violetta.sorokina@rambler.ru Налог на прибыль организаций:

консолидированная группа налогоплательщиков Аннотация: Статья посвящена рассмотрению законопроекта о создании консолидиро ванной группы налогоплательщиков. Приведен анализ его основных положений. Автором рассмотрены основные условия объединения налогоплательщиков, применяемые в ино странных государствах.

Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков, ответственный участник, налог на прибыль, налоговая база, корректировка налоговой базы, налоговый убыток.

Annotation: The article reviews draft law on consolidated taxpayer. The author performs analysis of the major provisions of the draft law. Author discusses major conditions for tax consolidation applied in foreign countries.

Keywords: consolidated taxpayer, responsible participant, corporate profit tax, tax base, tax base adjustment, tax loss.

Повышение эффективности налоговой системы давно является одной из важней ших задач для большинства государств мира. При этом повышение эффективности рассматривается не только с точки зрения налоговых органов, но и с точки зрения самого налогоплательщика. При не всегда целесообразных законодательных требо ваниях к документированию сделок для налогового учета, налогоплательщики несут существенные затраты на подготовку налоговой отчетности. Налоговые органы, в свою очередь, тратят много времени и прочих ресурсов на проверку этой отчетно сти.

Одним из первых шагов на пути реформирования налоговой системы РФ и при ближения ее к системам налогообложения, действующим в развитых странах, мож но считать законопроект о создании консолидированной группы налогоплательщи ков. Первоначально проект был подготовлен в 2008 году, но с тех пор проходил затя нувшуюся процедуру согласования. Затем законопроект с внесенными поправками ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ был вновь опубликован в марте 2010. Позже в мае 2010 появилась его уточненная версия.

В соответствии с положениями законопроекта начиная с 1 января 2011 года, на логоплательщики в РФ смогут объединяться в группы в целях налогообложения при были. Основная цель такого объединения – возможность зачета убытка, полученного одной компанией в счет прибыли другой компании той же группы, т.е. уменьшения в целях налогообложения прибыли одной организации на убыток другой. Такой по рядок расчета налогооблагаемой базы обусловлен тем, что зачастую взаимозависи мые компании действуют не в целях получения прибыли каждой отдельной компа нией, а в рамках разработанного плана по получению прибыли группой компаний в целом. При этом часть компаний получает прибыль, а часть несет убытки.

В соответствии с законопроектом объединение налогоплательщиков в группу является правом, а не обязанностью. Объединение компаний в группу является до бровольным практически во всех странах, где такое объединение вообще возможно.

Однако, например, в Дании объединение налогоплательщиков-резидентов в группу является обязательным.1 В США, где применяется прогрессивная шкала ставок на лога на прибыль, в целях определения применимой ставки группа компаний также в обязательном порядке рассматривается как единый налогоплательщик. Законопроект рассматривает возможность объединения налогоплательщиков в группу только в целях налогообложения прибыли, в то время как в некоторых госу дарствах объединение возможно и в целях уплаты других налогов, например, НДС.

При этом Минфин РФ не отрицает в будущем возможность консолидации и для дру гих налогов. На взгляд автора, консолидация в целях исчисления и уплаты других налогов имеет смысл только с точки зрения НДС. В такой ситуации существенно уменьшится объем подтверждающих документов, необходимых для принятия НДС к вычету по закупкам от компаний группы, также снизится объем работы налоговых органов по проверке таких документов.

Однако далеко не все группы компаний даже при желании смогут объединиться в группу. Так статьей 252 законопроекта предполагается установление следующих ограничений для компаний-участников консолидированной группы налогоплатель щиков:

1) Все участники группы должны быть российскими организациями, т.е. юриди ческими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ, не имеющи ми обособленных подразделений за пределами РФ. В большинстве стран предусмо трена возможность консолидации для целей налогообложения или передачи убытка в рамках группы только внутри соответствующего государства. Однако, в Австрии, Дании4 и Латвии5 в группу могут входить также и иностранные юридические лица.

Одна организация должна непосредственно и (или) косвенно участвовать в дру гой организации, и доля участия должна составлять не менее 90%. Такая доля уча стия подразумевает высокую степень контроля со стороны управляющей компании за деятельностью дочернего общества. Доля косвенного участия определяется путем умножения долей непосредственного участия компаний друг в друге. Так, например, если компания А владеет 60% акций компании С и 80% процентами Компании Б, 1 International tax. Denmark Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.deloitte.com, свободный.

2 International tax. USA Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

3 International tax. Austria Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

4 International tax. Denmark Highlights, 2010.

5 International tax. Latvia Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

356 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ которая в свою очередь владеет 40% Компании С, то компании А и С могут объеди ниться в группу налогоплательщиков, т.к. фактическая доля участия Компании А в компании С составляет 92% = 60% + 80%*40%. При этом законопроектом не установ лено никаких условий относительно устойчивости группы, т.е. продолжительности владения для получения права объединения в группу. В некоторых государствах для получения права передать убыток внутри группы необходимо владеть долей на про тяжении определенного периода времени (Тайвань, Финляндия). В мировой прак тике минимальная доля участия одной организации в другой для получения права на объединение колеблется от 50% до 100%: 50% в Австрии1, Италии2;

75% – Тунисе, Сербии4, Испании5;

80% – США6;

90% – Алжире7, Боснии и Герцеговине8, Исландии9, Португалии10;

95% – Франции11, Нидерландах12;

100% – Австралии13, Японии14, Корее15, Но вой Зеландии16, Пакистане17. При этом в Боснии и Герцеговине, например, установлен разный уровень минимального участия для прямого и косвенного владения – 90% при прямом и 80% при косвенном участии. 2) Ни одна из организации не должна находиться в процессе реорганизации, лик видации, банкротства;

3) Все организации должны применять единую учетную политику в целях нало гообложения прибыли;

4) Для всех организаций будущей группы налогоплательщиков в совокупности за год, предшествующий объединению в группу:

– сумма начисленных федеральных налогов (НДС, акцизов, НДФЛ, налога на при быль, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, сборов за пользова 1 International tax. Austria Highlights, 2010.

2 International tax. Italy Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

3 International tax. Tunisia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

4 International tax. Serbia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

5 International tax. Spain Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

6 International tax. USA Highlights, 2010.

7 International tax. Algeria Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

8 International tax. Bosnia and Herzegovina Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

9 International tax. Iceland Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

10 International tax. Portugal Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

11 International tax. France Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

12 International tax. Netherlands Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.deloitte.com, свободный.

13 International tax. Australia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

14 International tax. Japan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

15 International tax. Korea Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

16 International tax. New Zealand Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.deloitte.com, свободный.

17 International tax. Pakistan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

18 International tax. Bosnia and Herzegovina Highlights, 2010.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ ние объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов) составляет свыше 15 млрд. руб.;

– объем доходов по бухгалтерскому учету превышает 100 млрд. руб.;

– сумма активов на 1-е число года, в котором создается группа, превышают 1 млрд. руб.

Критерии установлены на достаточно высоком уровне в связи с тем, что консо лидированная группа налогоплательщиков является новым для налоговых органов объектом администрирования, и единовременное появление большого количества консолидированных налогоплательщиков, может вызвать затруднения в работе на логовых органов. Таким образом, на первом этапе применения законодательства о консолидированной группе налогоплательщиков Министерство финансов РФ ожи дает появления 5-6 консолидированных налогоплательщиков. По словам заместите ля министра финансов РФ С.Д. Шаталова, такими налогоплательщиками окажутся нефтяники и металлурги, однако, могут быть и другие компании. Такой подход по зволит Минфину посмотреть, как работает данный институт, и впоследствии, воз можно, критерии будут пересмотрены в сторону уменьшения. 5) В состав группы налогоплательщиков не могут входить:

– Организации – резиденты особых экономических зон;

– Организации, применяющие специальные налоговые режимы, т.е. не являю щиеся плательщиками налога на прибыль организаций;

– Организации, имеющие обособленные подразделения за пределами террито рии РФ.

В связи со спецификой определения налогооблагаемой базы банки, страховые ор ганизации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг могут объединяться в группы только с аналогичными компа ниями.

Консолидированная группа создается на срок не менее двух лет.

Для объединения организации подписывают между собой договор о создании консолидированной группы, который подлежит обязательной регистрации в нало говом органе по месту нахождения ответственного участника.

В договоре, помимо прочего, назначается ответственный участник группы, ко торый представляет группу в отношениях с налоговыми органами, представляет в налоговые органы декларацию группы, а также осуществляет уплату налога на прибыль. Налоговая декларация консолидированной группы налогоплательщиков заполняется ответственным участником на основе расчетов скорректированной на логовой базы, предоставляемых ему участниками группы.

Участники консолидированной группы налогоплательщиков солидарно несут субсидиарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Таким образом, в случае неуплаты или неполной уплаты на лога ответственным участником, налоговый орган вправе предъявить требование об исполнении обязанности, а, следовательно, и об ответственности, как ко всем компаниям группы совместно, так и к любой из них в отдельности, полностью либо в части долга. Налоговый орган, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных со лидарных должников. Если же налоговый орган предъявит требование к одному из участников группы и последний это требование исполнит, то остальные компании группы несут перед участником, удовлетворившим требование, ответственность в равных долях, если иное не установлено договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

1 http://www.minfin.ru/ru/press/speech/index.php?id4=9468.

358 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ Для расчета консолидированной налоговой базы используются стандартные ме тоды консолидации, применяемые при консолидации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Так не учитывается прибыль, полученная организациями от операций с компаниями группы, не учитываются расходы на резервы по сомнитель ным долгам от компаний группы, не формируется резерв под гарантийный ремонт в отношении товаров, реализованных внутри группы.

При расчете налоговой базы консолидированной группы налогоплательщиков убытки, полученные компаниями до вступления в группу, не могут уменьшать при быль, полученную группой. Такое ограничение вводится с целью пресечения налого вых схем, направленных на уменьшение налогового бремени. Иначе, группа в целях уменьшения суммы налога к уплате могла бы приобрести компанию с накопленным налоговым убытком и использовать его в счет прибыли, полученной в текущем пе риоде.

Объединение налогоплательщиков в группу возможно только для прибыли об лагаемой по ставке 20%.

Рассмотрим расчет налоговой базы консолидированной группы налогоплатель щиков на примере. Компании А и Б являются членами одной группы компаний и удовлетворяют критериям для объединения в консолидированную группу налого плательщиков. Допустим, что у компаний в отчетном периоде не было операций друг с другом. В данном случае прибыль консолидированного налогоплательщика определяется путем суммирования показателей обеих компаний.

Таблица 1. Отчет о прибылях и убытках за 20ХХ год Показатель Компания А Компания Б Консолидированная груп па налогоплательщиков Выручка 70 50 Себестоимость 40 40 Управленческие расходы 10 10 Прочие расходы 12 6 Прибыль (убыток) до на- 8 (6) логообложения Налог на прибыль по 1,6 (1,2) 0, ставке 20% Без объединения в группу Компания Б смогла вы зачесть полученный убыток в счет прибыли будущих периодов, что в долгосрочном периоде приведет к выравни ванию сумм налога к уплате в рамках группы и без образования таковой. Однако, принимая во внимание временную стоимость денег, в данной ситуации компаниям выгоднее объединиться в группу.

Но всегда ли объединение выгодно?

Допустим, что в течение отчетного периода Компания А начислила резерв по со мнительным долгам под дебиторскую задолженность от Компании Б в размере тыс. руб. При расчете консолидированной налоговой базы указанный резерв в каче стве расхода не принимается.

Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках за 20ХХ год Показатель Компания Компания Корректи- Консолидированная А Б ровка нало- группа налогопла говой базы тельщиков Выручка 70 50 Себестоимость 40 40 ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ Управленческие рас- 10 10 ходы Прочие расходы 12 6 (10) Прибыль (убыток) до 8 (6) налогообложения Налог на прибыль по 1,6 (1,2) 2, ставке 20% Как видно и вышеприведенной таблицы, в данной ситуации объединение компа ний в консолидированную группу налогоплательщиков невыгодно.

Объединение налогоплательщиков в группы имеет свои плюсы и минусы как с точки зрения налогоплательщика, так и с точки зрения налоговых органов. К основ ным положительным сторонам можно отнести следующие:

1) Использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль снижа ет привлекательность схем трансфертного ценообразования с целью минимизации сумм налога на прибыль. Соответственно, к консолидированному налогоплательщи ку новые правила трансфертного ценообразования применяться не будут. С точки зрения государства, отсутствие стимула применения трансфертных цен снизит не гативные эффекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами РФ;

2) Объединение ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, при ведет к снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах. Также возможны положительные перемены в вопросах собираемости на логов и налогового администрирования консолидированного налогоплательщика с точки зрения контроля над трансфертным ценообразованием – сокращение коли чества контролируемых сделок. Таким образом, консолидация налогоплательщиков в совокупности с соглашениями о ценообразовании позволит значительно снизить остроту проблем, связанных с ужесточением мер, направленных на противодей ствие трансфертному ценообразованию. В то же время в результате введения инсти тута консолидированного налогоплательщика вероятны определенные бюджетные потери;

3) Возможность объединения налоговой базы нескольких компаний, т.е. зачет убытка, полученного одной компанией, в счет прибыли другой.

К отрицательным можно отнести следующие положения:

1) Солидарная субсидиарная ответственность участников группы по обязатель ствам ответственного участника;

2) В связи с предполагаемой датой введения поправок в действие – 1 января 2011 – у налогоплательщиков остается мало времени на введение единой учетной полити ки и анализ целесообразности объединения в группы.

В общем, положения законопроекта по большей части соответствуют мировой практике применения института консолидированного налогоплательщика.

На текущий момент из изученных автором 130 государств только 41 предостав ляет компаниям возможность объединяться в группы для целей налогообложения либо другими способами учитывать убытки одних компаний против прибылей дру гих компаний той же группы.

Так при отсутствии в законодательстве понятия консолидированного налогопла тельщика, существует возможность передачи убытка в рамках группы на Арубе1, Бар 1 International tax. Aruba Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

360 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ бадосе1, Кубе2, Кипре3, в Чили4, Финляндии5, Израиле6, Латвии7, Малайзии8, Папуа Новой Гвинее9, Сингапуре10, Швеции11, Тайване12, Великобритании13.

В некоторых странах, также как и в российском законопроекте, установлены определенные критерии, соответствие которым необходимо для получения права объединения в группу либо передачи убытка одной компании другой.

Например, в Тунисе группа компаний может объединиться только при выполне нии следующих условий:

1) Получено предварительное одобрение министерства финансов;

2) Материнская компания владеет не менее чем 75% капитала дочерних компа ний;

3) Финансовая отчетность всех компаний подтверждена независимым аудито ром;

4) У всех компаний одинаковый финансовый и налоговый период;

5) Все компании являются плательщиками налога на прибыль. На Кипре можно передать убыток между материнской и дочерней компанией только в случае, если материнская компания владеет не менее 75% капитала, а так же между дочерними компаниями, если одна материнская компания владеет не ме нее чем 75% капитала каждой из них.15 В Финляндии убыток можно передавать при условии владения не менее чем 90% капитала компании в течение всего налогового периода, при этом компании должны быть коммерческими, т.е. рассматривать полу чение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.16 На Тайване в случае если материнская компания владеет не менее чем 90% капитала дочерней компа нии в течение 12 месяцев подряд, она может объединиться только с теми дочерними компаниями, в которых она участвует непосредственно. В целом, законопроект направлен на повышение эффективности системы нало гообложении прибыли. Снижение объема операций, подлежащих проверке нало 1 International tax. Barbados Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

2 International tax. Cuba Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

3 International tax. Cyprus Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

4 International tax. Chile Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

5 International tax. Finland Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

6 International tax. Israel Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

7 International tax. Latvia Highlights, 2010.

8 International tax. Malaysia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

9 International tax. Papua New Guinea Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим до ступа: http://www.deloitte.com, свободный.

10 International tax. Singapore Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.deloitte.com, свободный.

11 International tax. Sweden Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

12 International tax. Taiwan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http:// www.deloitte.com, свободный.

13 International tax. Great Britain Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.deloitte.com, свободный.

14 International tax. Tunisia Highlights, 2010.

15 International tax. Cyprus Highlights, 2010.

16 International tax. Finland Highlights, 2010.

17 International tax. Taiwan Highlights, 2010.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ говыми органами, и, соответственно, объема подтверждающих их документов, су щественно снизит уровень затрат на проведение налоговых проверок и подготовку компаниями налоговой отчетности. Постепенное снижение критериев для объеди нения в группу должно позволить налоговым органам относительно безболезнен но претворить в жизнь новые законодательные положения. В то же время в связи с предполагаемым введением законопроекта в действие с 1 января 2010 года у потен циальных консолидированных налогоплательщиков остается мало времени на под готовку платформы для объединения (введения единой налоговой политики, при необходимости корректировки долей владения и т.д.), а также решения вопроса о целесообразности объединения для каждой отдельной группы компаний.

Список литературы 1. International tax. Algeria Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

2. International tax. Aruba Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

3. International tax. Australia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

4. International tax. Austria Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

5. International tax. Barbados Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

6. International tax. Bosnia and Herzegovina Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

7. International tax. Chile Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим до ступа: http://www.deloitte.com, свободный.

8. International tax. Cuba Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим до ступа: http://www.deloitte.com, свободный.

9. International tax. Cyprus Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

10. International tax. Denmark Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Ре жим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

11. International tax. Finland Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

12. International tax. France Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

13. International tax. Great Britain Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

14. International tax. Iceland Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

15. International tax. Israel Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

16. International tax. Italy Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим до ступа: http://www.deloitte.com, свободный.

17. International tax. Japan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

18. International tax. Korea Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

19. International tax. Latvia Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

362 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ 20. International tax. Malaysia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

21. International tax. Netherlands Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

22. International tax. New Zealand Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

23. International tax. Pakistan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

24. International tax. Papua New Guinea Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ре сурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

25. International tax. Portugal Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

26. International tax. Serbia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

27. International tax. Singapore Highlights, 2010. – 3 p. [Электронный ресурс] // Ре жим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

28. International tax. Spain Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

29. International tax. Sweden Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

30. International tax. Taiwan Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

31. International tax. Tunisia Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.deloitte.com, свободный.

32. International tax. USA Highlights, 2010. – 2 p. [Электронный ресурс] // Режим до ступа: http://www.deloitte.com, свободный.

33. Проект Федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолиди рованной группы налогоплательщиков « [Электронный ресурс] // Режим доступа:

http://www.minfin.ru, свободный.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ Жильцов Мирон Александрович кандидат юридических наук, доцент кафедры трудового права Уральской государственной юридической академии г. Екатеринбург E-mail: miron@cardio-burg.ru Дефекты правового регулирования отношений, возникающих на стыке трудового, налогового и гражданского процессуального права Аннотация: Автор статьи анализирует проблемы правового регулирования отношений, складывающихся между работниками и работодателями на стыке налогового, трудового, гражданско-процессуального права. Автор говорит о проблемах влияния трудоправового статуса субъекта на его налоговые, гражданско-процессуальные права и обязанности.

Ключевые слова: дефекты, регулирование, отношения, трудовое, налоговое, процес суальное, право.

Annotation: The author of the article analyzes the problems of regulating relations between employees and employers which relate to Labor Law, Tax Law and Civil Procedure. The author speaks about the problems connected to the impact of the labor status of the employee on his rights and obligations with regard to Labor Law, Tax Law and Civil Procedure.

Keywords: damage control, relationships, employment and tax, the right.

В трудовом праве существует большое количество вопросов, которые необходимо рассматривать только во взаимосвязи с другими отраслями права. Нередко право вые отношения между работником и работодателем возникают на стыке нескольких отраслей права. В этих случаях можно говорить о межотраслевом регулировании трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений.

В то же время на практике часто возникают проблемы применения той или иной нормы права к возникшим отношениям в связи с отсутствием четкой координации между кодифицированными актами различных отраслей права. Нередко возникают пробелы правового регулирования трудовых и иных непосредственно связанных с трудовыми отношений, когда правовое регулирование не может ограничиться нор мами лишь трудового законодательства. В ряде случаев проблемы у работников воз никают из-за отсутствия унифицированных определений того или иного понятия, которое используется различными отраслями права.

Примером такого дефекта права является отсутствие нормативного определения трудоправового понятия «обособленное структурное подразделение» и возникаю щие в этой связи сложности при сопоставлении понятий «обособленное подразделе ние юридическое лица» (ст.55 Гражданского кодекса РФ), «обособленное структурное подразделение» (ст.ст.40, 71 Трудового кодекса РФ), «обособленное подразделение ор ганизации» (ст.11 Налогового кодекса РФ).

Необходимо отметить, что данные отраслевые термины по содержанию не совпа дают между собой. В соответствии с п.1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его на хождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их 364 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, рас положенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ).

Понятие «обособленное структурное подразделение» вообще не раскрывается в ТК РФ, который, тем не менее, активно применяет указанный термин. В судебной практике под обособленным структурным подразделением понимается подразде ление, обладающее территориальной обособленностью и наличием оборудования стационарных рабочих мест по месту его нахождения. Данное определение, несомненно, базируется на определении понятия «обосо бленное подразделение организации», которое дано в ст. 11 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделе ния организации таковым производится независимо от того, отражено или не от ражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подраз деление. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, юридическое лицо может создать обособленное подразделение, которое не будет указано в учредительных документах, не будет обладать статусом филиала или представительства, однако, будет признаваться таковым в соответствии с налоговым или трудовым законодательством. Данное подразделение должно быть зарегистрировано в налоговых органах по месту его нахождения (ст. 83 НК РФ).

Указанные обособленные подразделения могут создаваться на достаточном тер риториальном удалении от юридических лиц, их создавших, в том числе в иных административно-территориальных образованиях.

Такое разночтение в понимании понятия «обособленное подразделение органи зации» влечет большое количество проблем на практике для работников, осущест вляющих свою деятельность в данных образованиях.

В том случае, если работник работает в филиале (представительстве) организации, удаленной от юридического лица, его права защищены в большей степени, чем пра ва работника, осуществляющего свою трудовую деятельность в обособленном под разделении организации, не обладающим статусом филиала (представительства).

В соответствии с п.2 ст.29 Гражданского процессуального кодекса РФ иск к орга низации, вытекающий из деятельности ее филиала или представительства, может быть предъявлен также в суд по месту нахождения ее филиала или представитель ства. В ряде случаев суды буквально толкуют указанную норму и, руководствуясь ст. 33 ГПК РФ передают дела по искам работников к обособленным подразделениям, не имеющим статуса филиалов (представительств), в суды по месту нахождения ор ганизации.

Так, А. обратилась с иском в суд к организации, место нахождения которой в г. То льятти, по месту регистрации ее обособленного подразделения – в Орджоникидзев ский районный суд города Екатеринбурга.

Дело было принято к производству, однако, в предварительном судебном заседа нии судья вынесла определение о передаче дела по подсудности в г. Тольятти на осно вании того, что данное обособленное подразделение не обладает статусом филиала (представительства).

1 Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ № 49-Г04-87 по делу по заявлению ФГУП «Авиакомпания «Башкирские авиалинии» о признании незаконной заба стовки коллектива летного отряда. www.supcourt.ru/print_page.php?id=2538.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ В настоящее время суды применяют к данным правоотношениям норму п.9 ст. ГПК РФ, в соответствии с которой иски, вытекающие из договоров, в которых указа но место их исполнения, могут быть предъявлены также в суд по месту исполнения такого договора.

В рассматриваемом случае А. обратилась в Свердловский областной суд, который отменил определение о передаче дела в г.Тольятти, руководствуясь п. 9 ст. 29 ГПК РФ, и передал его в Орджоникидзевский районный суд города Екатеринбурга для рас смотрения вопроса по существу.

Нередко те или иные правовые конструкции налогового права оказывают влия ние на правовой статус субъектов трудового права, на их права и обязанности.

В соответствии с ч. 2 ст. 273 ТК РФ положения главы 43 ТК РФ «Особенности регу лирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнитель ного органа организации» распространяются на руководителей организаций незави симо от их организационно-правовых форм и форм собственности, за исключением тех случаев, когда руководитель организации является единственным участником (учредителем), членом организации, собственником ее имущества.

По мнению С.Ю. Головиной, отношения указанных лиц носят пограничный ха рактер, поэтому многие нормы трудового права будут действовать в отношении таких субъектов в рамках, определяемых ими. Указанному субъекту может быть предоставлено право самому для себя определять режим и продолжительность ра бочего времени, продолжительность и порядок использования отпусков, размеры и периодичность выплаты заработной платы и другие условия труда (без соблюдения гарантий, установленных трудовым законодательством). Указанная позиция подтверждается Разъяснениями об обязательном страховом обеспечении по обязательному социальному страхованию на случай временной не трудоспособности и в связи с материнством руководителей организаций, являю щихся их единственными учредителями (участниками), членами организации и соб ственниками ее имущества (утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 08.06.10. № 428н). В соответствии с указанными разъяснениями руководитель организации, состоя щий с данной организацией в трудовых отношениях, а также в случае, когда он явля ется единственным учредителем (участником), членом организации, собственником ее имущества, в целях обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, относится к лицам, работающим по трудовому договору. Указанный руководитель подлежит в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и имеет право на получение страхового обеспечения в порядке и на условиях, установ ленных законодательством Российской Федерации.

В то же время если единственные учредители (участники) принимают на себя исполнение обязанностей руководителя, они могут принять решение не получать заработную плату, а в качестве участников получать прибыль (часть прибыли) еже квартально, ежегодно или раз в год.

В соответствии с ч.1 ст. 28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной от ветственностью» от 08.02.98. № 14-ФЗ3 общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распре 1 Головина С.Ю. «Белые пятна» трудового права. Российский ежегодник трудового права. 2006.

№ 2. С. 156.

2 Российская газета. 2010. № 156.

3 СЗ РФ. 1998.№ 7. Ст. 785.

366 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ деляемой между участниками общества, принимается общим собранием участни ков общества.

В обществе с ограниченной ответственностью, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформ ляются письменно (ст. 39 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответ ственностью»).

При этом налогообложение доходов в виде прибыли и заработной платы различ ное.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка с дохода в виде оплаты труда устанавливается в размере 13 процентов. Пункт 4 данной статьи содержит правило, в соответствии с которым налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, в зависимости от количества учредителей в обществе и природой правоотношений, складывающихся между участником – руководителем и организа цией, может быть различным вид дохода, получаемого руководителем, а, следова тельно, различная ставка налога, уплачиваемого данными лицами.

Необходимо отметить, что директор хозяйственного общества с несколькими участниками, заключивший трудовой договор с обществом, также может получать доход в виде прибыли, в этом случае он также должен уплатить с данного дохода на лог, ставка которого 9%.

Существуют выплаты, которые в ряде случаев могут получать наследники или члены семьи работников, при этом указанные выплаты налогом вообще могут не облагаться. В качестве примера можно привести один спор, который возник между работодателем и женой работника, получившего во время выполнения своих обязан ностей смертельную травму (поражение электрическим током, повлекшее смерть работника).

В коллективном договоре, заключенном между указанным работодателем и про фсоюзом, содержалось условие о том, что в случае смерти работника, работодатель выплачивает членам его семьи (жене и детям) сумму в размере десяти годовых сред них заработков работника. Жене погибшего работника была произведена указанная выплата, при этом с данной суммы не уплачивается налог, так как в соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложе ния) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

В ряде случаев между работниками и работодателями возникают споры по по воду того, кто из них должен уплачивать налог с заработной платы. К. обратился в Ленинский районный суд города Екатеринбурга с иском к обществу с ограниченной ответственностью с требованиями об изменении формулировки причины увольне ния, взыскании утраченного заработка за время вынужденного прогула в размере 1 100 000 рублей, компенсации морального вреда в размере 100 000 рублей.

Стороны заключили мировое соглашение, по условиям которого истец отказы вается от всех исковых требований, а ответчик обязуется уплатить ему в день за ключения мирового соглашения сумму в размере 550 000 рублей. После заключения мирового соглашения работодатель перечислил работнику сумму в размере 475 рублей, что составляло оговоренную сторонами сумму за вычетом налога на доходы физических лиц. В этот же день работодатель перечислил сумму налога в бюджет.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ К. не согласился с тем, что работодатель уплатил налог из оговоренной в мировом соглашении суммы, полагая, что ответчик должен был перечислить ему всю сумму, указанную в соглашении. Истец обжаловал мировое соглашение, указав в жалобе, что договорился с работодателем на «чистую» сумму в размере 550 000 рублей, одна ко Судебная коллегия по гражданским делам Свердловского областного суда отказа ла в удовлетворении жалобы, сославшись на то, что с дохода, получаемого на терри тории Российской Федерации, граждане должны уплачивать налог, кроме случаев, указанных в законе. Так как данная сумма не освобождается от налогообложения, работодатель как налоговый агент правомерно удержал и перечислил сумму налога в бюджет.

В ряде случаев недостатки юридической техники влекут возникновение неясно стей в понимании норм, регулирующих смежные отношения, складывающиеся на стыке налогового и трудового законодательства.

В соответствии с ч. 1 ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка.

Кроме того, в случае расторжения трудового договора по основаниям, указанным в ч. 3 ст. 178 ТК РФ, выходное пособие выплачивается работникам в размере двухне дельного среднего заработка.

Вместе с тем на основании вышеуказанной статьи трудовым договором или кол лективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий. При этом согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заклю чаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми до говорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая изложенное, в случае если трудовым договором предусмотрена выпла та выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотрен ным ст. 178 ТК РФ, то, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, изложенному в Письме от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/305, такие расходы могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, существуют определенные проблемы правового регулирования отношений, складывающихся между работниками и работодателями в межотрасле вом поле (на стыке налогового, трудового, гражданско-процессуального права). От сутствие унифицированного определения понятия «обособленное подразделение»

создает трудности при обращении работников в суды в том случае, если данное под разделение не обладает статусом филиала (представительства). Гражданско-правовой 368 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ или налоговый статус оказывают влияние на права и обязанности работников, в том числе от указанного статуса зависят права и обязанности граждан в сфере оплаты труда и вознаграждения за выполняемую работу. В свою очередь природа указанных выплат влияет на вид и ставку налогов, которые граждане должны уплачивать с по лучаемого ими дохода.

Библиографический список:

Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ № 49-Г04-87 по делу по заявлению ФГУП «Авиакомпания «Башкирские авиалинии»

о признании незаконной забастовки коллектива летного отряда. www.supcourt.ru/ print_page.php?id= Головина С.Ю. «Белые пятна» трудового права. Российский ежегодник трудового права. 2006. № 2. С. 156.

Российская газета. 2010. № 156.

СЗ РФ. 1998.№ 7. Ст. 785.

Евдокимов Андрей Юрьевич Соискатель ученой степени: кандидат юридических наук аспирант ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет»

г. Липецк E-mail: yuland@lipetsk.ru Теория принуждение в бюджетном праве РФ Аннотация: В статье с позиций современной парадигмы российской науки финансо вого права рассматриваются общеправовые и специфические отраслевые особенности феномена принуждения в бюджетном праве Российской Федерации;

особо анализируется содержание элементов правоотношений по применению мер бюджетно-правового при нуждения.

Ключевые слова: бюджетное право, принуждение, правоотношение, меры принуждения.

Annotation: In the article, general and special legal features of the phenomena of compulsion in Russian budget law are considered from the point of modern paradigm of Russian financial law science;

the author scrutinizes elements of legal relations executing measures of budget law compulsion.

Keywords: budget law, compulsion, legal relation, measures of compulsion.

Имя существительное «принуждение» происходит от глагола «принудить» (несо вершенная форма – «принуждать»), а тот в свою очередь – от глагола «нудить» («ну дить (устар.) – принуждать, заставлять»). Их общая парадигма несет активную, дей ственную семантику. Вместе с тем, этимологически они восходят к: «ну» (в значении выражения побуждения), «нужда» (в значении потребности в чем-нибудь), «нужно».

В соответствии с общелингвистическими толкованиями «принудить – заставить что нибудь сделать», а «принудительный – происходящий по принуждению».1 Обычно 1 Ожегов С. И. Словарь русского языка / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н. Ю. Шведовой. – 18-е изд., стереотип. / С. И. Ожегов. – М.: Рус. яз., 1986. – С. 515.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ словосочетания «мера принуждения» и «принудительная мера» используются в юри спруденции как идентичные (взаимозаменяемые). Однако феномен принуждения в праве понимается несколько шире, поскольку подразумевает ожидания от принуж даемого лица не только «что-нибудь сделать», но и просто узнать, получить информа цию, воздержаться от действий и др.

При первом приближении принуждение есть воздействие одного лица (принуж дающего) на другое (принуждаемое), то есть в соответствии с волей принуждающего и независимо от воли принуждаемого (в том числе против его воли), с целью изме нения юридического статуса и (или) фактического поведения последнего. При этом для публичного принуждения свойственно, что принуждающим выступает публич ный субъект (орган, должностное лицо) либо уполномоченный публичным частный субъект, а его воля должна основываться на нормативном регулировании, а не согла шении (договоре). В правовом государстве, однако, возможен и обратный вариант:

осуществление принуждения публичного субъекта частным лицом в определенном законом порядке.

Отечественная общая теория права еще в советское время присовокупила к вы шесказанному ряд1 признаков публичного принуждения:

1) оно всегда является формой правоприменительной деятельности специально указанных в правовой норме субъектов;

2) оно представляет собой внешнее психическое или физическое воздействие на сознание и поведение субъектов;

3) оно всегда есть воздействие в виде применения соответствующих мер;

4) оно заключается в реальном применении санкций норм права к конкретным субъектам правоотношений, а иногда и в применении диспозиций правовых норм, содержащих принудительные обязанности;

5) оно сопровождается применением к субъекту правоограничений или право увеличений (личного, имущественного или организационного характера), которые должны иметь – соответственно – отрицательный или положительный характер для него и нередко связаны с возложением новых (дополнительных) обязанностей;

6) фактическим основанием осуществления публичного принуждения служит возникновение или обнаружение аномалий (как негативных для человека, общества или государства, так и положительных отклонений), в том числе правонарушений, которые названы в норме права в качестве такого основания;

7) оно осуществляется в определенной правовой процессуальной форме;

8) основной целью публичного принуждения является упрочение законности и правопорядка, охрана и защита общественной безопасности, прав, свобод и закон ных интересов личности, общества и государства, а также общая и частная превен ция возникновения новых аномалий (отклонений);

9) оно обычно существует в рамках охранительных правоотношений;

10) публичное принуждение непосредственно осуществляется за счет сил и средств (в том числе финансовых) принуждающего субъекта, но впоследствии при нуждаемый субъект может быть обязан возместить затраты и усилия принуждаю щего.

На основании изложенных признаков можно дать следующее определение рас сматриваемому явлению. Публичное принуждение – это физическое, психическое или иное воздействие уполномоченных на то субъектов на сознание и поведение лиц пу тем применения к ним в установленном процессуальном порядке принудительных (обязательных) мер, указанных в санкциях или диспозициях правовых норм и свя занных с наступлением для них отрицательных либо положительных последствий 1 Серегина В.В. Государственное принуждение по советскому праву / В.В. Серегина. – Воронеж:

Изд-во Воронеж. ун-та, 1991. – С. 35-54.

370 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ личного, имущественного или организационного порядка в целях охраны объекти вированного публичного интереса. Причем публичность здесь следует понимать ши роко: не только как государственное или муниципальное, но как общее социальное начало.

Поскольку, как уже отмечалось, правоотношения по принуждению обычно отно сятся к типу охранительных правоотношений, а по своей функциональной харак теристике – к правоприменительным, постольку посредством них осуществляется применение материально-правовых норм и соответствующих санкций, а также санкций процессуальных норм, предусматривающих меры процессуального при нуждения, используемые в качестве вспомогательных средств для обеспечения при менения материально-правовых норм и соответствующих им принудительных мер материально-правового характера. В целях определения финансово-правовой специфики бюджетного публичного принуждения среди публичного принуждения в сфере бюджетного регулирования (т.е. наряду с административным, уголовным) необходимо выявить его характери стику по нормативной конструкции2 и по отрасли права, а также охарактеризовать правоотношения по реализации мер бюджетного принуждения.

Непонимание или непризнание этой специфики ведет к появлению в правопри менительной практике «оригинальных» исключений, число которых возрастает, а в науке – излишних сомнений:

1) в пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2006 года № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» отмечается, что при рассмотрении спо ров, возникших в связи с предоставлением юридическому лицу публично-правовым образованием или уполномоченной кредитной организацией бюджетных средств на возвратной и возмездной основе (ст. 76 БК РФ), судам необходимо исходить из того, что эти отношения в силу ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 76 БК РФ носят гражданско-правовой характер, поскольку не основаны на административном или ином властном подчи нении одной стороны другой;

2) в пункте 10 того же Постановления в этой связи утверждается, что при при менении положений абзаца четвертого пункта 1 ст. 284, ст. 290, 291 БК РФ, устанав ливающих ответственность заемщика по договору о предоставлении бюджетных средств на возвратной основе в виде взыскания пеней за несвоевременные возврат заемных средств и уплату процентов за пользование этими средствами в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки, необходимо исходить из того, что данная ответственность являет ся по правовой природе гражданско-правовой, то есть законной неустойкой (ст. ГК РФ);

вывод о гражданско-правовой (а не финансово-правовой, собственно бюд жетной) природе ответственности обусловлен представлением Пленума, что вы бор здесь – как и в предыдущем пункте – стоит только между административным и гражданским правом, т.е. указанным выше непониманием или непризнанием финансово-правовой (бюджетной) специфики публичного принуждения и, вообще говоря, финансового права как самостоятельной отрасли со своими особенностя ми предмета и метода, своей системой источников и т.д.;

между тем, такой вывод Пленума – для лиц, обращающихся в арбитражные суды, – подрывает юридическую силу подзаконных нормативных правовых актов, в соответствии с которыми надле жит применять меры принуждения, предусмотренные санкциями норм указанных статей Бюджетного кодекса, и в очередной раз актуализирует вопрос о силе актов 1 См.: Серегина В.В. Цит. соч. С. 51-52.

2 Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву / О.Э. Лейст. – М.: Юридическая литература, 1981 – С. 130-131.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ органов судебной власти и месте постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (а равно и Верховного Суда РФ) в иерархии правовых актов – в соотношении с подзаконными актами Президента РФ, Правительства РФ и иных федеральных ор ганов исполнительной власти, особенно учитывая формальное равенство исполни тельной и судебной ветвей власти;

3) нередко в науке высказывается сомнение, не следует ли все бюджетные меры принуждения признать административными и применять их по общим правилам Кодекса РФ об административных правонарушениях, или сожаление, что «аксиомой (курсив – Андрея Евдокимова, далее – А.Е.) реализации мер принуждения по Бюджет ному кодексу РФ является принципиальная невозможность применения к данному порядку Кодекса РФ об административных правонарушениях». Как известно из общей теории права, фактические правоотношения (точнее, со держание фактических правоотношений – реальное поведение их участников), воз никающие в сфере бюджетного регулирования, делятся на соответствующие юриди ческому содержанию правоотношений (правам и обязанностям) и отклоняющиеся от него. Деление принуждения по отраслям следует сгруппировать по типам норма тивной конструкции (карательный (штрафной) и правовосстановительный типы), где к правовосстановительному типу относятся гражданско-правовое, материальное и финансово-правовое принуждение,2 а к карательному – уголовное, административ ное, дисциплинарное и т. п. Итак, бюджетное принуждение относится к: 1) право восстановительному типу нормативной конструкции (исходя из имущественной природы центрального блока бюджетных правоотношений) и 2) отраслевому при нуждению финансового права. Правоотношения по применению мер бюджетного принуждения следует понимать как: 1) имущественно-властные, 2) обязательствен ные и 3) возникающие вследствие причинения вреда.3 Исходя из данных признаков спецификой бюджетного принуждения выступает то, что оно возможно только в ретроспективной форме (а не позитивной), так как основанием для него является негативное отклонение в динамике регулятивных правоотношений, объективиро ванное во вреде.

Анализируя принуждение как охранительное правоотношение, важно опреде лить содержание элементов правоотношений по применению мер принуждения в бюджетном праве:

1) объект правоотношений – деньги (в форме имущественных прав) как общий объект финансового правоотношения,4 т.е. финансовые средства, выраженные в единицах (рублях, копейках) национальной валюты РФ;

2) содержание правоотношений – субъективные права и обязанности принуж дающего и принуждаемого субъектов, обусловленные конкретной мерой бюджетно правового принуждения, подлежащей применению на основании индивидуального правового акта, принятого уполномоченным принуждающим субъектом;

3) субъекты правоотношений – лица, которые в соответствии с нормами бюд жетного права уполномочены применять меры бюджетно-правового принуждения 1 Стрельников В.В. Порядок применения мер принуждения за нарушение бюджетного законо дательства / В. В. Стрельников // Бюджетное право: учебное пособие / Под ред. М.В. Карасевой. – М.:

Эксмо, 2010. – С. 190.

2 Лейст О.Э. Цит. соч. – С. 48-52.

3 Обоснования такой характеристики правоотношений по применению мер бюджетного при нуждения – см.: Евдокимов А. Ю. Место финансово-правовой ответственности в системе юридической ответственности / А. Ю. Евдокимов // Роль социально-гуманитарных наук в процессе социальной трансформации: сборник статей и тезисов докладов региональной научно-практической конферен ции. Май 2008. – Липецк: ЛГТУ, 2008. – С. 10-14.

4 Карасева М. В. Финансовое право и деньги: монография / М. В. Карасева. – Воронеж: Изд-во Во ронеж. госуд. ун-та, 2006. – С. 39 – 54.

372 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ (принуждающие субъекты), а также лица, к которым в соответствии с нормами, со держащими составы правонарушений, могут быть применены данные меры (при нуждаемые субъекты). Определение этих лиц в бюджетном праве выступает дискус сионным вопросом, поскольку их круг нормативно не определен ни дескриптивно (через описание критериев), ни остенсивно (через перечисление конкретных орга нов и должностных лиц) в отличие от уголовно-правового (в УК РФ, УПК РФ и УИК РФ) и административно-правового (в КоАП РФ) принуждения.

3.1) Круг принуждаемых субъектов может устанавливаться на двух уровнях: в общих нормах о деликтоспособности субъектов (где определяются ее условия, т.е.

основания деликтоспособности) и в специальных нормах (в каждый состав правона рушения входят объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона). Об щих норм о деликтоспособности в бюджетном праве нет, поэтому ее общие условия определяются доктринально на основе анализа бюджетных норм и правопримени тельной практики.1 Что касается специальных норм, то остается неопределенным, в каких источниках права (правовых актах) и даже в каких главах Бюджетного ко декса РФ могут содержаться составы (и (или) отдельные элементы составов) право нарушений (нормы с составами, в том числе бланкетные и рамочные, могут быть обнаружены в статьях 102, 167, 289 – 306, а также в пункте 4 статьи 107 и в абзаце пункта 4 статьи 92.1 Бюджетного кодекса РФ). Анализ специальных норм в предмет настоящей публикации не входит, поскольку состав правонарушения является само стоятельным феноменом механизма реализации публично-правового принуждения, требующим обширного исследования.

3.2) Круг принуждающих субъектов в бюджетном праве не устанавливается еди ным перечнем органов и должностных лиц. Поэтому по воле нормотворца упоми нание о таком субъекте, его полномочиях может появиться в любой группе норм бюджетного права. В этом смысле характерен такой пример: статья 284.1 БК РФ определяет полномочия органов, исполняющих бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, и их должностных лиц в области применения мер принуждения;

однако, кроме того, Федеральным законом от 20 августа 2004 года № 120-ФЗ Бюджетный кодекс РФ дополнен главой 19.1, содержащей норму пункта 6 статьи 168.6 БК РФ, согласно которой «глава временной финансовой администра ции наряду с руководителем финансового органа субъекта Российской Федерации (муниципального образования) применяет меры принуждения, предусмотренные статьей 284.1 настоящего Кодекса». Ничего аномального в этой норме самой по себе нет, однако с точки зрения юридической техники некорректно, а для правопримене ния неудобно то, что она располагается вне Части четвертой БК РФ «Ответственность за нарушение бюджетного законодательства Российской Федерации». Вместе с тем, основной круг принуждающих субъектов определен нормами статей 284 и 284.1 БК РФ. В него входят:

– руководители Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и ее терри ториальных органов;

– руководители Федерального казначейства, его территориальных органов (в со ответствии с их полномочиями);

– в случае, если бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюдже ты исполняются не органами Федерального казначейства, руководители органов, исполняющих соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации и мест ные бюджеты, и их заместители (в соответствии с их полномочиями);

1 Подробнее об этих условиях см.: Евдокимов А. Ю. Условия деликтоспособности в бюджетно правовом принуждении / А. Ю. Евдокимов // Правосубъектность в публичном и частном праве. Часть 1 (Публичное право). – Курск: Курск. гос. ун-т, 2008. – С. 68-70.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ – в соответствии с договорами (соглашениями) о предоставлении средств из фе дерального бюджета – руководители федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов в области применения мер принуждения за наруше ния бюджетного законодательства Российской Федерации.

Данный круг принуждающих субъектов был несколько расширен (курсивом вы делены вновь уполномоченные должностные лица):

– Приказом Минфина РФ от 26 апреля 2001 г. № 35н «Об утверждении Инструкции о порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к на рушителям бюджетного законодательства Российской Федерации» (в соответствии с пунктом 6 Инструкции «правом применения мер принуждения к нарушителям бюд жетного законодательства по материалам проверок органов финансового контроля обладают руководители (заместители руководителей) (курсив – А. Е.) управления феде рального казначейства по субъектам Российской Федерации»);

данный Приказ был признан утратившим силу Приказом Минфина РФ от 26 июня 2009 года № 64н «О признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министер ства финансов Российской Федерации»;

– Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2003 г. № 328 «Об утверждении Правил приостановления операций по лицевым счетам главных распорядителей, распорядителей и получателей средств федерального бюджета, открытым в органах федерального казначейства»

(с изменениями от 17 мая 2004 г.): «операции по лицевым счетам главного рас порядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета, открытым в органах федерального казначейства, могут быть приостановлены по решению сле дующих должностных лиц:

руководитель отделения федерального казначейства по субъекту Российской Фе дерации, его заместители;

руководитель управления федерального казначейства по субъекту Российской Федерации, его заместители;

Министр финансов Российской Федерации, его первые заместители и заместитель Мини стра – начальник Главного управления федерального казначейства (курсив – А. Е.)» (пункт 5 Правил);

– Приказом Минфина РФ от 4 сентября 2007 г. № 75н «Об утверждении Админи стративного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблю дением законодательства Российской Федерации при использовании средств феде рального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также мате риальных ценностей, находящихся в федеральной собственности» (в отношении изменения лимитов бюджетных обязательств структурными подразделениями цен трального аппарата и территориальными органами Федеральной службы финансово бюджетного надзора в принудительном порядке в случае выявления правонаруше ний): «уведомление о подлежащих изменению лимитах бюджетных обязательств»

«подписывается исполнителем, соответствующим руководителем структурного подраз деления центрального аппарата (курсив – А. Е.) либо руководителем территориального органа» (пункт 131 Административного регламента);

– упоминавшимся Федеральным законом от 20 августа 2004 года № 120-ФЗ: «глава временной финансовой администрации» (курсив – А. Е.) «применяет меры принуждения, предусмотренные статьей 284.1 настоящего Кодекса» (пункт 6 статьи 168.6 БК РФ).

Таким образом, в целом круг принуждающих субъектов, уполномоченных при менять меры бюджетно-правового принуждения, в последние десять лет динамично изменяется и эволюционирует в сторону расширения, т.е. увеличения количества субъектов.

374 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ Пристатейный библиографический список:

Ожегов С. И. Словарь русского языка / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н. Ю. Шведо вой. – 18-е изд., стереотип. / С. И. Ожегов. – М.: Рус. яз., 1986. – С. 515.

Серегина В. В. Государственное принуждение по советскому праву / В. В. Сереги на. – Воронеж: Изд-во Воронеж. ун-та, 1991. – С. 35-54.

Лейст О. Э. Санкции и ответственность по советскому праву / О. Э. Лейст. – М.:

Юридическая литература, 1981 – С. 130-131.

Стрельников В. В. Порядок применения мер принуждения за нарушение бюджет ного законодательства / В. В. Стрельников // Бюджетное право: учебное пособие / Под ред. М. В. Карасевой. – М.: Эксмо, 2010. – С. 190.

Евдокимов А. Ю. Место финансово-правовой ответственности в системе юридиче ской ответственности / А. Ю. Евдокимов // Роль социально-гуманитарных наук в про цессе социальной трансформации: сборник статей и тезисов докладов региональной научно-практической конференции. Май 2008. – Липецк: ЛГТУ, 2008. – С. 10-14.

Карасева М. В. Финансовое право и деньги: монография / М. В. Карасева. – Воро неж: Изд-во Воронеж. госуд. ун-та, 2006. – С. 39 – 54.

Евдокимов А. Ю. Условия деликтоспособности в бюджетно-правовом принужде нии / А. Ю. Евдокимов // Правосубъектность в публичном и частном праве. Часть (Публичное право). – Курск: Курск. гос. ун-т, 2008. – С. 68-70.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ Условия публикации в журнале «Налоги и финансовое право»

Сведения об издании:

1. Журнал «Налоги и финансовое право» зарегистрирован в Государственном комитете по печати. Регистрационный номер № 014933.

2. Главный редактор журнала «Налоги и финансовое право» — Аркадий Викто рович Брызгалин.

3. Периодичность выхода: 1 номер ежемесячно.

4. Каждый номер журнала «Налоги и финансовое право» содержит 1-2 основ ные темы.

5. В каждом номере присутствуют постоянные рубрики: «Теория и практика на логообложения и финансовое право», авторская рубрика А.В. Брызгалина «Филосо фия налогов», «По материалам семинаров, проведенных Группой компаний «Налоги и финансовое право», «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым спо рам», «Новая литература: рецензии и критика», «Интересные факты о налогах и на логообложении» и ряд других рубрик. Редакция журнала оставляет за собой право корректировать и дополнять список постоянных рубрик.

6. Материалы, как правило, готовятся сотрудниками Группы компаний «Налоги и финансовое право».

7. Высшая аттестационная комиссия (ВАК) Министерства образования и науки Российской Федерации включила журнал «Налоги и финансовое право» в документ:

«Перечень периодических научных и научно-технических изданий, выпускаемых в Рос сийской Федерации, в которых рекомендуется публикация основных результатов дис сертаций на соискание ученой степени доктора или кандидата наук». Рекомендуются публикации по правовой тематике соискателей ученой степени к.ю.н. и д.ю.н.

8. В каждом номере журнала «Налоги и финансовое право», независимо от тематики, размещен раздел, в котором публикуются авторские материалы (статьи) сотрудников Группы компаний «Налоги и финансовое право», а также сторонних ав торов, направляющих свои работы для публикации: «Теория и практика налогообло жения и финансовое право».

Условия публикации в журнале «Налоги и финансовое право»:

1. Статьи сторонних авторов принимаются в каждый номер журнала «Налоги и финансовое право» (см. п.8 «Сведения об издании») в рубрику «Теория и практика налогообложения и финансовое право».

2. Статьи, полученные и одобренные редакцией, публикуются в ближайших но мерах (в срок 1–2 месяца).

3. Редакция оставляет за собой право отбирать к публикации только те статьи, которые соответствуют общей теме издания: «налоговое и финансовое право».

4. Редакция оставляет за собой право не принимать к рассмотрению статьи, со держащие ошибки и опечатки. (Редакция журнала авторские статьи не корректиру ет и не редактирует).

5. Редакция оставляет за собой право не публиковать статьи, содержание которых затрагивает честь и достоинство третьих лиц, а также имеет информацию и реко мендации сомнительного характера.

6. Автор обязан в письменном виде уведомить редакцию, что представленная ста тья нигде ранее не была опубликована (оформляется соглашение о передаче права на публикацию статьи).

7. Статья не может быть опубликована без ссылки на автора.

376 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 8/ 8. Автор, прислав в журнал «Налоги и финансовое право» свою статью, согла шается с тем, что она может быть опубликована в журнале «Налоги и финансовое право», а также в электронной версии журнала «Налоги и финансовое право», включена в электронные базы данных («Гарант», «Консультант»), размещена на сайте Группы компаний «Налоги и финансовое право» и включена в рассылки, которые готовит Группа компаний «Налоги и финансовое право».

9. Автор вправе еще где-либо опубликовать свою статью, уже вышедшую в журна ле «Налоги и финансовое право», но с предварительного согласия Редакции, при этом ссылка на первую публикацию в журнале «Налоги и финансовое право» обяза тельна.

10. Статьи публикуются на безвозмездной основе (дополнительные «скрытые»

сборы с авторов не взимаются, в частности, обязательное оформление подписки на наше издание). Гонорар за опубликованные статьи не выплачивается, за исключени ем материалов, подготовленных по заказу Редакции.

11. По факту публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право» ав тору статьи высылается информационное письмо, подтверждающее факт публика ции, а также 2 экземпляра журнала, в котором опубликована статья.

12. На каждую статью, допущенную к публикации, пишется рецензия. Рецензия оформляется на бланке Редакции журнала «Налоги и финансовое право» и за под писью Председателя Редакционного совета – Главного редактора А. В. Брызгалина направляется авторам вместе с авторскими экземплярами журнала и письмом, под тверждающем факт публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право».

13. Соблюдение организационных и технических требований, предоставление ан кеты и соглашения о передаче права на публикацию статьи обязательны (образцы ан кеты и соглашения можно найти на нашем сайте www.cnfp.ru/publish/conditions/).

Организационные и технические требования к статье:

1. Средний объем статьи: 3–10 страниц формата А4;

интервал между строк 1,5;

размер букв 14 пунктов.

2. Статья оформляется в формате MS Word.

3. Статья должна содержать следующие информационно-сопроводительные дан ные:

• Фамилия Имя Отчество автора (в обязательном порядке, полностью), • фотография (высылается отдельным файлом по желанию автора), • должность (в обязательном порядке – требование ВАК!), • место работы (в обязательном порядке – требование ВАК!), • соискатель ученой степени (в обязательном порядке, если есть такие све дения), • ВУЗ (в обязательном порядке, если есть такие сведения), • город проживания (в обязательном порядке), • аннотация к статье до 150 слов на русском и английском языках (в обяза тельном порядке – требование ВАК!), Редакционный совет оставляет за собой право вносить в аннотацию изменения и дополнения, • ключевые слова к статье на русском и английском языках (в обязательном порядке – требование ВАК!), • пристатейный библиографический список (оформляется в обязательном порядке после статьи – требование ВАК!) 4. Выслать текст статьи можно по адресу: 620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарско го, 77, офисное здание, 4 этаж, главному редактору журнала «Налоги и финансовое право» А. В. Брызгалину (текст в указанном формате на 2 CD-дисках в твердой за щитной упаковке (основной и дублирующий) + печатный вариант статьи + заполнен ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ ную анкету + соглашение о передаче права на публикацию статьи) или cnfp@cnfp.ru (текст в указанном формате + заполненную анкету + соглашение о передаче права на публикацию статьи в виде сканированной копии).

5. Если текст содержит схемы, рисунки и графики, просим согласовать формат с техническим редактором журнала «Налоги и финансовое право» Колмаковым Олегом Александровичем cnfp@cnfp.ru или по тел.(343) 350-12-12, 350-15-90.

6. Представленный авторский текст статьи не корректируется и не редактирует ся.

7. Все материалы, высланные в адрес редакции, не возвращаются.

ВНИМАНИЕ! Редакция может не принимать к рассмотрению статьи, если не вы полнены дополнительные условия: не высланы в адрес Редакции соглашение о пе редаче права на публикацию статьи, анкета (образцы есть на нашем сайте www.

cnfp.ru/publish/conditions/), информационно-сопроводительный текст к самой статье с Вашими исходными данными.

Мы уважаем и ценим Ваше время и Ваш труд – просим ценить и уважать наш труд: в наш адрес поступают десятки статей ежемесячно и оформленные по нашей просьбе статьи и дополнительные данные о Вас помогут нам быстро и качественно работать с Вами и вашими статьями.

НАЛОГОВЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ предприятий, организаций и граждан – защита налогоплательщика в на логовых и судебных органах – анализ обоснованности актов на логовых органов – налоговый консалтинг (консуль тации, экспертизы, заключения) – защита от санкций по валютному Группа компаний и таможенному контролю «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ – хозяйственные споры любой сложности ПРАВО»

– Налоговый клуб (2 семинара в месяц) – общий аудит (лиц. № Е 005997) Наш адрес:

620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 77, 4 этаж.

Тел./факс: (343) 350-11-62, 350-12-12.

www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru

 














 
2013 www.netess.ru - «Бесплатная библиотека авторефератов кандидатских и докторских диссертаций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.