авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ  БИБЛИОТЕКА

АВТОРЕФЕРАТЫ КАНДИДАТСКИХ, ДОКТОРСКИХ ДИССЕРТАЦИЙ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ

Уголовно-правовая характеристика неисполнения обязанностей налогового агента (статья

На правах рукописи

Ефимов Иван Александрович УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА (СТАТЬЯ 1991 УК РФ) 12.00.08 – Уголовное право и криминология;

уголовно-исполнительное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Екатеринбург 2012

Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Феде рального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия на родного хозяйства и государственной службы при Президенте Россий ской Федерации Уральский институт» Научный – заслуженный юрист Российской Федерации, руководитель доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой уголовного права НВПОУ «Уральский гуманитарный институт» Сабанин Сергей Николаевич Официальные – заслуженный юрист Российской Федерации, оппоненты доктор юридических наук, профессор, специалист по учебно-методической работе Центра профессиональной подготовки ГУ МВД России по Челябинской области Базаров Рустам Ахтамович, кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры уголовного права ФГКОУ ВПО «Уральский юридический институт МВД России» Щетинина Наталья Валерьевна Ведущая ФГКОУ ВПО «Омская академия МВД России» организация –

Защита состоится «30» марта 2012 г. в 13 часов на заседании диссер тационного совета Д. 212.282.03 при Уральской государственной юри дической академии по адресу: 620137, г. Екатеринбург, ул. Комсомоль ская, д. 21, зал заседаний совета.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ураль ской государственной юридической академии.

Автореферат разослан «_» февраля 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор З. А. Незнамова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Внесение в 2003 г. в Уго ловный кодекс РФ (далее – УК РФ) ряда изменений и дополнений, непосредственно касающихся проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы, а также принятие налоговых новелл привели к возникновению новых вопросов в деятельности правоохранитель ных органов.

Важность экономических отношений в современном мире несо мненна: они составляют основу формирования валового внутрен него продукта, благосостояния граждан, общества и государства, а также способствуют финансированию государственных функций социальной направленности (образование, здравоохранение, соци альное и пенсионное обеспечение, государственная безопасность и др.). Все это свидетельствует о значимости их роли в современ ной России и указывает на необходимость обеспечить установлен ный законодательством порядок данных отношений правовыми средст-вами, в том числе уголовно-правовой направленности.

Применение налоговых составов сегодня вызывает значитель ные трудности, что в первую очередь вызвано их несовершенством.

Статистика свидетельствует о том, что в настоящее время государ ство широко использует уголовно-правовые методы борьбы с нало говыми преступлениями, в том числе ст. 1991 УК РФ «Неисполне ние обязанностей налогового агента». Так, количество выявленных преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ, в 2005 – 2008 гг.

постоянно росло: в 2005 г. – 672, в 2006 г. – 1 129, в 2007 г. – 1 338, в 2008 г. – 1 5061. В суд по результатам следственных действий в 2005 г. было передано 268 уголовных дел, в 2006 г. – 456, в 2007 г. – 496, в 2008 г. – 479. Увеличилось и число лиц, привлеченных к уго ловной ответственности по данной статье: в 2005 г. – 164 человека, в 2006 г. – 319, в 2007 г. – 393, в 2008 г. – 408.

В период 2009–2011 гг. количество выявленных и оконченных предварительным расследованием налоговых преступлений2 резко снизилось: в 2009 г. – 22 316, в 2010 г. – 14 449, за 9 мес. 2011 г. – Здесь и далее статистика приводится по данным сайта МВД РФ ( URL: www.

mvd.ru/stats/).

Статистика за 2009–2011 гг. приведена по всем налоговым преступлениям по данным сайта МВД РФ: ее детализация по отдельным их составам отсутствует (URL: www.mvd.ru/stats/).

8 010. Это произошло в связи с декриминализацией значительного количества налоговых посягательств из-за увеличения критериев крупного (особо крупного) размера, закрепленных в примечании к ст. 199 УК РФ, которые применяются и при квалификации пре ступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ (Федеральный закон от 29.12.2009 г. № 383-ФЗ). Кроме того, причиной такой динамики помимо декриминализации могло стать снижение числа совершае мых налоговых преступлений и их высокая латентность.

Отметим, что понятие «налоговый агент» выработано налогово пра-вовой доктриной и закреплено в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ). В частности, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Правоприменительная практика подтверждает, что данное определение в полной мере раскрывает сущность обязанностей налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, актуально и не требует корректировок.

Налоговые преступления обладают высокой общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного ущер ба финансовой системе государства и налоговому администриро ванию. Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности нормы ст. УК РФ. Подобная ситуация обусловлена, прежде всего, ее от носительной новизной и недостаточной изученностью (введена в действие Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ), нали чием законодательных пробелов и отсутствием официального тол кования бланкетных и оценочных признаков состава преступления, ею предусмотренного. Противоречивое толкование признаков дан ного состава в научной литературе, неоднозначно разрешаемые на практике вопросы квалификации соответствующих преступлений указывают на целесообразность обстоятельного исследования этой проблематики.



Все изложенное и предопределило выбор темы настоящего дис сертационного исследования.

Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время составы налоговых преступлений исследуются достаточно активно. Особое внимание им уделяли М. В. Абанин, А. В. Бака ев, А. Х. Бен-Акил, М. И. Воронин, Д. А. Глебов, Н. В. Данилов, Р. В. Дубовицкий, А. В. Елинский, Н. А. Ермолаева, А. П. Зрелов, И. Ю. Касницкая, И. А. Клепицкий, С. В. Козлов, З. А. Коновало ва, М. В. Краснов, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель, А. И. Ролик, Е. В. Румянцева, С. Н. Сабанин, А. К. Саркисов, Н. Ф. Семенова, И. М. Середа, А. Р. Сиюхов, И. Н. Соловьев, В. И. Тюнин, О. А. Цирит, О. В. Челышева, М. В. Феськов, Б. В. Яце ленко.

Комплексно исследовали признаки состава преступления, пред усмотренного ст. 1991 УК РФ, такие ученые, как В. А. Меженин, И. Г. Рагозина, Е. В. Хуснутдинова. Тем не менее многие вопросы в этой сфере остаются недостаточно ясными, не нашли разреше ния в уголовно-правовой литературе и правоприменительной дея тельности. К примеру, детально не рассматривались такие важные аспекты уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, как объективная сторона данного преступления в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушени ем (ст. 123 Налогового кодекса РФ), само это общественно опасное деяние на предмет выявления взаимосвязи с содержанием конкрет ных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым за конодательством, особенности определения в соответствующих си туациях крупного (особо крупного) размера деяния. Не изучалась и правоприменительная практика для выявления обстоятельств и доказательств, свидетельствующих о наличии вины в совершении преступления и личной заинтересованности виновных лиц.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследо вания – изучение вопросов противодействия неисполнению обязан ностей налогового агента и разработка предложений по совершен ствованию уголовного законодательства в данной сфере и рекомен даций по его применению.

Достижение указанной цели обусловило необходимость реше ния следующих задач:

– показать процесс становления специальной нормы, предусма тривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанно стей налогового агента в России;

– сравнить складывающиеся тенденции в практике применения ст. 1991 УК РФ с доктринальным толкованием содержащейся в ней нормы, выявить пробелы в законодательном регулировании данных отношений и возможные направления усовершенствования содер жания этой статьи;

– проанализировать вопросы противодействия неисполнению обязанностей налогового агента, а также высказанные в литературе предложения по совершенствованию уголовного законодательства в этой сфере и рекомендации по его применению;

– разрешить вопросы соотношения состава преступления, пред усмотренного ст. 1991 УК РФ, со смежными составами;

– выявить средства, способные помочь разрешению проблем толкования и правоприменения положений ст. 1991 УК РФ;

– предложить авторскую редакцию ст. 1991 УК РФ, а также кор респондирующих ей положений законодательства о налогах и сбо рах (ст. 123 НК РФ).

Объект и предмет диссертационного исследования. Объек том исследования стали общественные отношения, складывающи еся в сфере уголовно-правовой охраны надлежащего исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Предмет исследования – нормы действующего и утратившего силу уголовного законодательства Российской Федерации, предусматривающие и предусматривавшие ответственность за совершение налоговых преступлений, нормы международного права, гражданского и налогового законодатель ства, законодательства об исполнительном производстве, практика применения норм, закрепляющих ответственность за совершение налоговых преступлений, статистические данные, законодательство иностранных государств.

Методологическая основа диссертационного исследования – диалектический метод познания социальных явлений и процессов.

Использовались также общенаучные методы – анализа, синтеза, обобщения, дедукции. Системный подход к изучению объекта и предмета исследования позволил определить место состава пре ступления, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в системе престу плений в сфере экономической деятельности, в том числе налого вых преступлений.

Большую помощь в работе оказали частнонаучные методы по знания.

Так, с позиции историко-правового метода исследован процесс становления и развития российского законодательства об ответ ственности за неисполнение обязанностей налогового агента.

Сравнительно-правовой метод позволил проанализировать норму, предусматривающую уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в сравнении с уголовно-правовыми нормами об ответственности за преступные посягательства в нало говой сфере законодательства некоторых зарубежных стран.

Многие выводы получены с помощью методов анализа докумен тов, статистического анализа, экспертной оценки.

Теоретической основой работы послужили труды советских и российских ученых по проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления, а также за неисполнение обязанностей на логового агента. Положения диссертации соотнесены с доктриналь ными концепциями, опираются на судебно-следственную практику.

Нормативную базу исследования составили нормы Конститу ции Российской Федерации, УК РФ, уголовного законодательства иностранных государств, иных нормативных правовых актов, по священных правовому регулированию, а также уголовно-правовой охране налоговых отношений.

Эмпирическая основа работы:

статистические данные ГУ МВД России по Уральскому феде ральному округу за 2003–2011 гг.;

материалы опубликованной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования, за 2003–2011 гг.;

данные, полученные в результате изучения материалов 112 уго ловных дел по преступлениям, ответственность за которые пред усмотрена ст. 1991 УК РФ, и другим налоговым преступлениям, находившихся в производстве следственных и судебных органов Свердловской, Курганской, Челябинской областей, города Санкт Петербурга, за 2002–2011 гг.;

результаты, полученные в ходе экспертного опроса 82 работни ков правоприменительных органов: судей, следователей, дознавате лей, оперативных сотрудников органов внутренних дел.





Научная новизна диссертационного исследования заключа ется в том, что оно представляет собой одну из первых попыток комплексного анализа уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) в системной свя зи с нормами законодательства о налогах и сборах. В нем также исследуются ранее подробно не рассматривавшиеся вопросы уго ловной ответственности за неисполнение обязанностей налогово го агента: объективная сторона деяния в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 НК РФ), дан ное общественно опасное деяние с позиций содержания конкрет ных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения крупного (особо крупного) размера деяния применительно к составу преступле ния, предусмотренному ст. 1991 УК РФ и др. Изучены выявляемые судебно-следственной практикой обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о наличии вины в совершении преступления и о личной заинтересованности виновных лиц.

На защиту выносятся следующие положения.

1. Статьи 1991 и 198, 199 УК РФ не дублируют друг друга:

ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за круг посягательств, не подпадающих под уголовно-правовую охрану ст. 198 и 199 УК РФ. Заимствование в УК РФ подхода европейских стран (Швейцария, Эстония), в законах которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента закрепляется в специальных нормах, своевременно и целесообразно, посколь ку данное деяние является самостоятельным составом преступле ния и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Наличие в УК РФ самостоятельного соста ва исключило ранее имевшую место квалификацию данного нало гового преступления по статьям, предусматривающим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ст.165, 201 либо 285 УК РФ – в зависимости от кон кретных обстоятельств).

2. Сформулированы характеристики отдельных обязанностей налогового агента, неисполнение которых является уголовно на казуемым.

Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполага ет бездействие налогового агента по поводу расчета суммы нало га, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.

Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога нало гоплательщику.

Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выпол няет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факт предшествующего исчисления и удержания налога с выплаты налогоплательщику не имеют прин ципиального значения.

3. Доказывается, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положений, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, является нецелесоо бразным.

4. Примечание к ст.199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. При опреде лении крупного размера должны учитываться подлежащие перечис лению суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подле жащие уплате организацией как налогоплательщиком. На основа нии изложенного предлагается дополнить содержание ст. 1991 УК РФ самостоятельным примечанием следующего содержания:

«Примечание. Крупным размером в настоящей статье призна ется сумма налогов, составляющая за период в пределах трех фи нансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов под лежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляю щая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».

5. Между нормами, предусматривающими налоговую и уголов ную ответственность за однотипные посягательства, должна су ществовать определенная преемственность, которая проявляется в первую очередь в сходстве нормативных формулировок. На осно вании этого во избежание правовых коллизий предлагается изме нить наименование и содержание ст. 123 НК РФ:

«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ис числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в со ответствующий бюджет, – влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, под лежащей исчислению, удержанию и перечислению».

6. С учетом нецелесообразности доказывания личных интересов в каждом отдельном случае и связанных с этим трудностей право применения предлагается исключить ссылку на личные интересы из ст. 1991 УК РФ.

7. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, выступает физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего воз раста и исполняющее функции руководителя, главного (старше го) бухгалтера в организации-налоговом агенте, либо физическое лицо-налоговый агент, причем как имеющее статус индивидуаль ного предпринимателя, так и не имеющее такового. В правоприме нительных целях предлагается внести соответствующее дополне ние в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г.

№ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

8. Предлагается следующая редакция ст. 1991 УК РФ:

«Статья 1991. Неисполнение обязанностей налогового агента 1. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчисле нию, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соот ветствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечис лению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном разме ре, – … 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, – … Примечание. Крупным размером в настоящей статье признает ся сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финан совых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежа щих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть мил лионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных нало гов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм на логов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и дополняют ряд направлений уголовного права и в первую очередь направление, посвященное уголовно-правовой охране налоговых отношений. Использование новых и обобщение известных материалов историко-правового, уголовно-правового, гражданско-правового характера расширя ют сферу научного знания в области уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Исследование аспектов доктринального толкования и практики применения ст. 1991 УК РФ решает ряд актуальных проблем современной науки уголовного права.

Выработанные автором выводы и предложения могут быть применены при совершенствовании уголовного законодатель ства, в правоприменительной деятельности, в преподавании кур са уголовного права, а также при подготовке учебной и учебно методической литературы.

Апробация результатов диссертационного исследования. Ра бота рецензировалась и обсуждалась на кафедре уголовно-правовых дисциплин ФГБОУ ВПО «Уральский институт Российской акаде мии народного хозяйства и государственной службы при Прези денте Российской Федерации», кафедре уголовного права ФГБОУ ВПО «Уральская государственная юридическая академия». Ее по ложения и выводы докладывались на научно-практических конфе ренциях, «круглых столах» и иных форумах, среди которых: меж вузовская научно-практическая конференция «Экономика и право:

история, современность и перспективы развития» (2 апреля г., Екатеринбург, Уральский финансово-юридический институт);

4-я Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы обеспечения безопасности в РФ» (15 апреля 2010 г., Ека теринбург, Уральский институт ГПС МЧС России);

межвузовский круглый стол «Актуальные проблемы применения норм уголов ного права России в деятельности правоохранительных органов» (18 мая 2010 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС Рос сии);

межвузовская научно-практическая конференция «Проблемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу» (22 сен тября 2011 г., Екатеринбург, Уральский гуманитарный институт);

2-я межвузовская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы деятельности надзорных органов и органов дознания» (17 ноября 2011 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России), а также освещены в публикациях диссертанта.

Структура диссертации обусловлена целями и задачами ис следования. Работа состоит из введения, двух глав, содержащих че тыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, показана степень ее научной разработанности, определяются цель, задачи, объект и предмет исследования, раскрываются методологи ческая, теоретическая, нормативная и эмпирическая основы, научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, форму лируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования, его структуре.

Глава 1. «Ответственность за неисполнение обязанностей на логового агента по законодательству России и зарубежных стран» остоит из двух параграфов.

В первом параграфе «Ответственность за неисполнение обя занностей налогового агента по законодательству России» кон статируется, что в условиях мирового финансового кризиса все государства испытывают острую потребность в пополнении бюд жетных средств. Существенный дефицит бюджетов заставляет го сударственные органы ограничивать реализацию запланированных социальных, экономических программ.

Одним из основных источников пополнения казны служат на логи, а потому наиболее сильное давление оказывается на нало гоплательщиков, которые теперь вынуждены бороться не только с кризисными проявлениями (спад спроса на продукцию, увеличение цен на сырье, энергоресурсы), но и с этим дополнительным давле нием фискальных органов. Достаточно часто предприниматели не находят иного выхода, как минимизировать свои налоговые обяза тельства. При этом используются и средства налоговой оптимиза ции (снижение налогового бремени в рамках закона), и откровенно противоправные способы уклонения от уплаты налогов.

Еще одно важное обстоятельство – развитие информационных и компьютерных технологий, которое предопределило появление новых преступлений. Так, в настоящее время повсеместно распро странена регистрация организаций на номинальных руководителей, в оффшорных юрисдикциях. Современные технологии позволяют в режиме реального времени проводить расчетные и банковские операции между организациями, расположенными в различных уголках земного шара, а также существующими исключительно «на бумаге» (без реального ведения хозяйственной деятельности). Фик тивные организации, оффшорные юрисдикции в большинстве слу чаев используются именно для вывода активов, уклонения от упла ты налогов, легализации преступных доходов, совершения прочих преступлений.

В связи с этим автором проведен исторический анализ развития норм о налоговых преступлениях в России. В результате выделены 3 этапа развития уголовного законодательства в данной сфере:

1) законодательство досоветского периода (до октября 1917 г.);

2) советское законодательство;

3) современное законодательство.

Третий этап – современное законодательство России – для целей исследования условно разделен на четыре этапа, отделенных друг от друга следующими датами и факторами:

1) 1 января 1997 г. – вступление в действие ст. 198 и 199 УК РФ (Федеральный закон от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ);

2) 30 мая 1998 г. – вступление в действие новых редакций ст. 198, 199 УК РФ (Федеральный закон от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ);

3) 11 декабря 2003 г. – вступление в действие новых редакций ст. 198, 199 и ст. 1991, 1992 УК РФ (Федеральный закон от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ).

В советский период полный государственный контроль за рас пределением средств предприятий, отсутствие полноценной нало говой системы не оставляли возможности совершать злоупотребле ния в сфере налогообложения, поэтому реальной необходимости в эффективных нормах по борьбе с налоговыми преступлениями не существовало. Только с появлением рыночной экономики, с приня тием УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях приобрели более четкую структуру, а ответственность налогоплательщика, на рушающего требования налогового законодательства, была постав лена в зависимость от его статуса (гражданин, организация). По мнению автора, данные обстоятельства послужили объективными предпосылками для установления в 2003 г. уголовной ответствен ности за неисполнение обязанностей налогового агента в самосто ятельной норме закона.

Анализ динамики норм, предусматривающих уголовную от ветственность за налоговые преступления, показал, что появление в УК РФ ст. 1991 своевременно и целесообразно, поскольку неис полнение обязанностей налоговых агентов – это самостоятельный состав преступления, не подпадающий под признаки составов дру гих налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ).

Кроме того, в правоприменительной практике до введения в УК РФ ст. 1991 УК РФ данные налоговые преступления квалифицирова лись по статьям, закрепляющим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ст. 165, 201 либо 285 УК РФ в зависимости от конкретных обстоятельств).

Однако этот подход с точки зрения уголовного закона нельзя при знать обоснованным, так как он был вызван отсутствием прямой нормы, предусматривающей ответственность за такое общественно опасное посягательство, как неисполнение обязанностей налогово го агента.

В результате системного анализа налогового и уголовного за конодательства установлено, что в отличие от ст. 123 НК РФ, предусматривающей ответственность за неправомерное неудержа ние и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) пере числение) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, ст. 1991 УК РФ закрепляет ответственность и за неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению налога. Это позволяет утверждать, что в данном случае объекты налогово-правовой и уголовно-правовой охраны должны быть идентичными. Иначе говоря, следует определить единый (наибо лее оптимальный из двух) объект охраны и внести соответствую щие изменения в одну из указанных норм.

Во втором параграфе «Ответственность за неисполнение обя занностей налогового агента по законодательству зарубежных стран» исследуется опыт зарубежных стран по борьбе с налоговой преступностью.

Анализ показал, что в разных странах ответственность за нало говые преступления предусматривается не только уголовными ко дексами (законами), но и нормами налогового и даже администра тивного права. В связи с этим налоговые посягательства могут быть условно разделены на следующие группы:

1) налоговые посягательства, уголовная ответственность за ко торые установлена в налоговом законодательстве (например, Герма ния, Франция, Италия, США, Япония);

2) налоговые посягательства, уголовная ответственность за ко торые установлена в уголовном законодательстве (например, Испа ния, Чехия, Голландия);

3) налоговые посягательства, уголовная ответственность за кото рые установлена в административном законодательстве (например, Швейцария).

Автором сделан вывод, что в России уголовно-правовая принад лежность норм об ответственности за налоговые преступления обу словлена закреплением в российском уголовном праве такого обя зательного признака преступления, как общественная опасность.

В западноевропейской же правовой доктрине данный признак не признается отличительным при разграничении видов правовой ответственности. Вместе с тем различная нормативная принад лежность положений об уголовной ответственности за налоговые посягательства в разных странах не играет существенной роли и определена историей развития уголовного, налогового и админи стративного законодательства в каждой стране.

Также определяется, что возможность привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления организаций обуслов лена историей возникновения отдельных правовых систем. В на стоящее время в России необходимость в признании субъектами преступлений организаций отсутствует. Меры взыскания в их отно шении могут быть в полной мере реализованы посредством исполь зования механизмов неуголовного характера (административного, налогового, регистрационного и т. д.).

Зарубежные страны используют всевозможные способы про тиводействия налоговым посягательствам, не ограничиваясь при этом исключительно нормативными положениями, где установлена ответственность за совершение налоговых правонарушений и по сягательств. Представляется, что именно такой комплексный под ход, заключающийся в одновременном использовании нормативных и организационных методов противодействия налоговой преступ ности, способен существенно снизить налоговые риски у налого плательщиков и налоговых агентов, облегчить деятельность фи скальных и правоохранительных органов, позволяет предотвратить совершение многих налоговых посягательств.

Изучение мер противодействия и выявления налоговых престу плений показало, что в большинстве стран мира периодически объ являют налоговые амнистии в целях легализации выведенных из оборота денежных средств и имущества налогоплательщиков (на логовых агентов). При этом, как свидетельствуют статистические данные, налоговая амнистия является эффективным способом во влечения финансовых ресурсов в экономику.

Глава 2 «Уголовно-правовая характеристика состава преступле ния, предусмотренного ст. 1991 УК РФ» также состоит из двух па раграфов.

В первом параграфе «Характеристика объективных призна ков состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ» исследуются такие элементы данного состава, как объект и объек тивная сторона.

По мнению автора, родовым объектом состава преступления, предусмотренного ст.1991 УК РФ, следует считать систему обще ственных отношений, формирующихся в сфере экономики.

Видовым объектом являются именно общественные отношения в сфере экономической деятельности, а не исключительно их по рядок.

Непосредственным объектом данного состава выступают обще ственные отношения, связанные с исполнением налоговыми аген тами возложенных на них законом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет.

При исследовании объективной стороны состава преступления установлено, что дублирование ст. 1991 и 198, 199 УК РФ отсутству ет: ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за совершенно иной круг посягательств по сравнению со ст. 198 и УК РФ. Подтверждается сказанное индивидуальностью норматив ной терминологии, используемой законодателем при характеристи ке прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых агентов.

Деяние представляет собой неисполнение обязанностей налого вого агента, т. е. бездействие. При этом действие не является фор мой рассматриваемого деяния. Активные действия выступают лишь способами совершения преступного посягательства (в криминали стическом, а не уголовно-правовом смысле).

Бланкетный характер нормы ст. 1991 УК РФ предопределяет не обходимость обращения к нормам законодательства о налогах и сбо рах. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом п. 3 ст. 24 НК РФ воз лагает на налоговых агентов и прочие обязанности.

Автор анализирует обязанности налоговых агентов и приходит к выводу, что неисполнение налоговым агентом иных обязанностей (не указанных в диспозиции ст.1991 УК РФ) не влечет за собой уго ловной ответственности.

С учетом положений НК РФ сформулированы характеристики отдельных обязанностей налогового агента, неисполнение которых уголовно на-казуемо.

Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполага ет бездействие налогового агента по поводу расчета суммы нало га, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.

Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога нало гоплательщику.

Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факты предшествующего исчисления и удержа ния налога с выплаты налогоплательщику не имеют принципиаль ного значения. Неисполнение обязанности по перечислению налога будет противоправным как в случае предшествующих исчислении и удержании налога, так и в случае, если исчисление и (или) удержа ние налога у источника выплаты не производились.

Оценка важности уголовно-правовой охраны надлежащих ис числения и удержания налогов налоговыми агентами позволяет утверждать, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положе ний, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, нецелесообразно. Такая поправка приведет к совершению злоупотреблений налоговыми агентами и налогоплательщиками. Злоупотребления будут выражаться в факти ческом переносе обязанности по уплате налога с налогоплательщи ка на третье лицо, которым формально будет выступать налоговый агент – источник выплаты. При этом важно учитывать, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно испол нить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено за конодательством о налогах и сборах.

Внесение названной поправки приведет к тому, что требование п. 1 ст. 45 НК РФ можно будет обойти без каких-либо препятствий:

налоговый агент сможет не исчислять и не удерживать налог с на логоплательщика, а перечислить его в бюджет за счет собственных средств. Безусловно, речь идет о случаях, когда налоговый агент и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами или до говорились о фактическом переносе налогового бремени с налого плательщика на налогового агента.

При этом в исключительных случаях перечислить налог с вы платы налогоплательщику за счет собственных средств налоговый агент вправе. Данное право сохраняется за ним и в случае, когда на лог предварительно не был исчислен и удержан с выплаты, произ веденной в пользу налогоплательщика. Мотивация налогового аген та на перечисление налога за счет собственных средств может быть основана на желании избежать налоговых санкций, предусмотрен ных ст. 123 НК РФ, уголовной ответственности по ст. 1991 УК РФ, а также желании сохранить устойчивые деловые связи с контраген том (налогоплательщиком-получателем выплаты). Если налоговый агент перечислит в бюджет налог, который ранее не был удержан при выплате в адрес компании-налогоплательщика (т. е. перечислит налог за счет собственных средств), то будет освобожден от ответ ственности на основании специального основания, предусмотрен ного примечанием к ст. 199 УК РФ.

Здесь важно учитывать, что право налогового агента перечислить налог с выплаты налогоплательщику за счет собственных средств не идентично праву налоговых органов взыскать неудержанный налог с выплаты налогоплательщику за счет средств налогового агента.

С учетом того, что между нормами НК РФ и УК РФ, предусма тривающими налоговую и уголовную ответственность за однотип ные посягательства, существует преемственность, а также во избе жание правовых коллизий целесообразно изменить наименование и содержание ст. 123 НК РФ по образцу ст. 1991 УК РФ и изложить ее в следующей редакции:

«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ис числению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в со ответствующий бюджет, – влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, под лежащей исчислению, удержанию и перечислению».

Представляется, что перечисление налоговым агентом налога в ненадлежащий бюджет является противоправным, но не преступ ным, поскольку не содержит признака общественной опасности (ч. 1 ст. 14 УК РФ).

Изучение мнений ученых, а также тот факт, что общественно опасные последствия не относятся к обязательным признакам со става, позволило сделать вывод о формальном характере состава преступления, предусмотренного ст.1991 УК РФ, по конструкции объективной стороны. В связи с этим неисполнение обязанности на логового агента следует считать оконченным преступлением толь ко в случае, когда на момент истечения срока перечисления налога в бюджет налоговый агент его не исчислил, не удержал и (или) не перечислил в бюджет.

Вопрос о моменте окончания преступления важен, поскольку он неразрывно связан с квалификацией преступления, назначением на казания, возможностью добровольного отказа от преступления, ко торый допустим только до этого момента.

Толкование положений ст. 1991 УК РФ показывает, что сумма подлежащих уплате налогов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд, т. е. этот период может быть и менее трех лет. Однако произвольно избирать период, в пределах которого устанавливается крупный размер неисполнения обязанностей на логового агента, нельзя: он в обязательном порядке должен соот носиться с финансовым годом.

Системный анализ ст. 1991 УК РФ и законодательства о нало гах и сборах показывает, что при определении крупного размера должны учитываться подлежащие перечислению в бюджет суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подлежащие уплате организацией как налогоплательщиком. В связи с этим примеча ние к ст. 199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. Это вызвано тем, что юридически налоговый агент налоги не уплачивает, а перечисляет.

На основании изложенного предлагается дополнить ст. 1991 УК РФ самостоятельным примечанием.

По мнению автора, это приведет к разграничению сфер уго ловно-правовой охраны ст. 198, 199 и ст. 1991 УК РФ, а также утвердит автономный характер данных норм по отношению друг к другу. В результате суммы налогов, которые подлежат уплате конкретной организацией как самостоятельным налогоплательщи ком, при определении крупного (особо крупного) размера неиспол нения обязанностей налогового агента учитываться не будут. Эти показатели будут иметь значение при определении крупного раз мера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, которое высту пает самостоятельным составом других налоговых преступлений (ст. 198, 199 УК РФ).

В настоящее время при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 1991 УК РФ, уголовный закон (примечание к ст. 199 УК РФ) применяется по аналогии, что пря мо запрещено ч. 2 ст. 3 УК РФ. Акцент на данном обстоятельстве, сделанный защитником, его последующий объективный и беспри страстный учет следствием и судом должны влечь отказ в возбужде нии уголовного дела либо прекращение уголовного дела. По такому же основанию могут быть обжалованы уже принятые постановления о возбуждении уголовного дела и вынесенные обвинительные при говоры (если не пропущен процессуальный срок на их обжалование, установленный УПК РФ).

С учетом положений ст. 90 УПК РФ сделан вывод, что при рас следовании уголовных дел и квалификации налоговых преступле ний ключевое значение имеет установление признаков состава со ответствующего преступления, что нехарактерно для арбитражного судопроизводства при рассмотрении дел о признании недействи тельными решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. А потому выводы арбитражного суда по налоговому спо ру и установленные при этом обстоятельства сами по себе не могут подтверждать наличие признаков состава налогового преступления в рамках уголовного дела (на стадии как предварительного рассле дования, так и судебного рассмотрения). Признаки состава налого вого преступления в большинстве случае требуют самостоятельного их установления и оценки в рамках уголовного дела. Результаты ар битражного судопроизводства по налоговому спору могут служить лишь ориентиром для следователя и суда, используя который, они могут инициировать сбор определенных доказательств и их иссле дование уже при производстве по уголовному делу.

Применение преюдиции, предусмотренной ст. 90 УПК РФ, в рам ках уголовного дела по налоговому преступлению весьма ограниче но. Это связано с тем, что в силу прямого указания ст. 90 УПК РФ решение суда, принятое в ходе арбитражного, гражданского, админи стративного судопроизводства, не может свидетельствовать о вино вности лиц, не участвовавших ранее в рассматриваемом уголовном деле. В частности, признание арбитражным судом правомерным до начисления налогов компании не может предрешать виновность его сотрудников по уголовному делу, возбужденному по ст. 1991 УК РФ, поскольку эти сотрудники (к примеру, руководитель, главный бух галтер) не были вовлечены в уголовный процесс по данному нало говому преступлению.

Во втором параграфе «Характеристика субъективных призна ков состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ» исследуются субъективная сторона и субъект указанного престу пления.

Субъективная сторона неисполнения обязанностей налогового агента выражена прямым умыслом. С учетом анализа правоприме нительной практики утверждается, что установление умысла на совершение преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не вызывает особых трудностей. При отсутствии действий, направ ленных на использование средств, которые подлежат перечисле нию в бюджет в личных интересах, правоприменительные органы делают вывод об отсутствии умысла на совершение преступления и отказывают в возбуждении уголовного дела. Такая ситуация обу словлена тем, что в настоящее время мотив является обязательным признаком состава рассматриваемого преступления, т. е. его отсут ствие свидетельствует об отсутствии состава преступного деяния в целом, и ответственность не наступает. В доказательство этой позиции приведены примеры из правоприменительной практики.

Вместе с тем в настоящее время правоприменительным орга нам нужно обращать пристальное внимание на личные интересы, которые преследовал виновный при совершении преступления, и в обязательном порядке учитывать их наличие либо отсутствие при разрешении вопроса о привлечении виновных лиц к уголовной от ветственности либо принятии решения о прекращении уголовного преследования, а равно об отказе в возбуждении уголовного дела.

При этом вывод о наличии личной заинтересованности должен основываться на всех обстоятельствах дела, свидетельствующих как о личной имущественной заинтересованности виновного, так и о его заинтересованности неимущественного характера. Однако доказы вание личных интересов вызывает существенные трудности у пра воприменителей, но само по себе не влияет на уголовно-правовую охрану налоговых отношений. На данном основании предлагается исключить ссылку на личные интересы из текста ст. 1991 УК РФ.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, пони мается автором как физическое вменяемое лицо, достигшее 16-лет него возраста и исполняющее функции руководителя, главного (старшего) бухгалтера в организации-налоговом агенте, либо физи ческое лицо-налоговый агент, причем как имеющее статус индиви дуального предпринимателя, так и не имеющее его. Представляет ся, что в правоприменительных целях соответствующее дополнение необходимо внести в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

В целом понимание субъекта преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, не вызывает особых разночтений в науке уголовного права. Очевидно, что это обусловлено достаточной конкретностью понятия «налоговый агент», выработанного налогово-правовой док триной и закрепленного в п. 1 ст. 24 НК РФ. В частности, налого выми агентами признаются лица, на ко-торых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налого плательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Проведенное исследование позволило сделать вывод, что дей ствующая редакция ст. 1991 УК РФ требует уточнения, и предло жить такую ее формулу:

«Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента 1. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчисле нию, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соот ветствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечис лению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном разме ре, – … 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, – … Примечание. Крупным размером в настоящей статье признает ся сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финан совых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежа щих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть мил лионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных нало гов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм на логов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».

В заключении подводятся основные итоги исследования, фор мулируются предложения по совершенствованию уголовного зако нодательства.

Основные положения и выводы диссертационного исследования отражены в следующих работах Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки РФ 1. Ефимов И. А. Личная заинтересованность – обязательный признак неисполнения обязанностей налогового агента (ст. УК РФ), или возвращаясь к правилу «Казнить нельзя помило вать» // Налоги и финансовое право. – 2010. – № 7. С. 202 – 207. – 0,46 п. л.

Статьи, опубликованные в иных изданиях 2. Ефимов И. А. Упразднение «иного способа» уклонения от уплаты налогов как предпосылка появления ст. 1991 УК РФ «Неис полнение обязанностей налогового агента» // Правоохранительные органы: теория и практика. – 2009. – № 2. – С. 59–62. – 0,32 п. л.

3. Ефимов И. А. Субъективная сторона неисполнения обязанно стей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) // Правоохранительные ор ганы: теория и практика. – 2010. – № 1. – С. 22–25. – 0,38 п. л.

4. Ефимов И. А. Особенности объекта преступления, предусмо тренного ст. 1991 УК РФ («Неисполнение обязанностей налогового агента») // Экономика и право: история, современность и перспек тивы развития: сб. науч. тр. / Уральский финансово-юридический институт. – Екатеринбург, 2010. – С. 126–136. – 0,42 п. л.

5. Ефимов И. А., Токарев Д. С. Особенности ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента по законодательству зарубежных стран // Проблемные вопросы совершенствования уго ловного законодательства в современный период: сб. науч. тр. / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. – Екатеринбург: УрЮИ МВД России, 2011. – С. 50–54. – 0,4 / 0,36 п. л.

6. Сабанин С. Н., Ефимов И. А. Проблема установления момента окончания преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ («Не исполнение обязанностей налогового агента») // Дни науки. Про блемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу:

материалы науч.-практ. конф. – Екатеринбург: Изд-во Уральского гуманитарного ин-та, 2011. – С. 19–22. – 0,3 / 0,15 п. л.

7. Ефимов И. А. Особенности субъекта преступления, предусмо тренного ст. 1991 УК РФ («Неисполнение обязанностей налогового агента») // Дни науки. Проблемы интеграции инновационных тех нологий в правовую сферу: материалы науч.-практ. конф. – Екате ринбург: Изд-во Уральского гуманитарного ин-та, 2011. – С. 51–52.

– 0,16 п. л.

Подписано в печать 27.02.12.

Бумага писчая. Печать офсетная.

Усл. печ. л. 1,50. Уч.-изд. л. 1,50.

Тираж 150 экз. Заказ № Отдел дизайна и полиграфии Издательского дома «Уральская государственная юридическая академия».

620137, Екатеринбург, ул. Комсомольская,

 

Похожие работы:





 
2013 www.netess.ru - «Бесплатная библиотека авторефератов кандидатских и докторских диссертаций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.