авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ  БИБЛИОТЕКА

АВТОРЕФЕРАТЫ КАНДИДАТСКИХ, ДОКТОРСКИХ ДИССЕРТАЦИЙ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ

Источники налогового права российской федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия

На правах рукописи

Кривых ирина Анатольевна

источниКи нАлогового прАвА

российсКой ФедерАции:

понятие, проблемы КлАссиФиКАции,

основные принципы действия

Специальность 12.00.14 – административное право;

финансовое право;

информационное право

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Екатеринбург 2009

Работа выполнена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образо вания «Уральская государственная юридическая академия»

Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор Винницкий Данил Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Грачева Елена Юрьевна, кандидат юридических наук Брызгалин Аркадий Викторович Московский государственный универ

Ведущая организация – ситет им. М. В. Ломоносова

Защита состоится «» 2009 г. в часов минут на заседании диссертационного совета Д 212.282.02 при Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, Екате ринбург, ул. Комсомольская, д.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ураль ской государственной юридической академии по адресу: Екатерин бург, ул. Комсомольская, д. Автореферат разослан «» 200 г.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук, профессор С. Ю. Головина общАя хАрАКтеристиКА рАботы Актуальность темы исследования. В течение последних де сятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные из менения в экономике, обусловившие формирование в стране прин ципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование со гласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.

На первом этапе становления российской налоговой системы подробная регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленны ми подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреп лением принципа верховенства закона в налоговых отношениях.

Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Фе дерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законода тельства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налого вых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налого вого права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации – не вполне разрабо танными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

На современном этапе существенное значение для регулирова ния налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановле ния и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховно го Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников нало гового права России.

Толкование налогово-правовых норм нередко вызывает труд норазрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирова ния налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъясне ния предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впослед ствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйству ющих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой на логов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполно моченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права из давать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.

Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверж дения некоторых форм правоприменительных и иных актов, исполь зуемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и конт роля в области налогов и сборов.

С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретиче ских и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.

Цели и задачи диссертационной работы. Цель данного иссле дования – комплексный анализ ключевых проблем становления сис темы источников налогового права Российской Федерации, форму лирование дефиниций используемых понятий, разработка классифи кации налогово-правовых источников, анализ основных принципов их действия.



Для достижения поставленной цели были определены следую щие задачи:

на основе обобщения достижений современной юридической науки определить круг источников современного российского нало гового права, сосредоточив внимание на дискуссионных вопросах и поиске ответов на них;

осуществить всесторонний анализ системы источников россий ского налогового права, определить ее элементы и предложить клас сификацию указанных источников;

выявить роль решений международных судов (в частности, Ев ропейского Суда по правам человека), определений и постановле ний Конституционного Суда Российской Федерации, постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верхового Суда Россий ской Федерации в регулировании налоговых отношений;

установить правовую природу разъяснений финансовых и нало говых органов в контексте проблем становления системы источни ков налогового права Российской Федерации;

определить правовые пределы делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам;

осуществить классификацию международных договоров по воп росам налогообложения, выявить и обосновать их значение как эле мента системы источников налогового права Российской Федера ции;

изучить общие принципы действия источников налогового права России во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Теоретической основой исследования явились труды таких русских ученых дореволюционного периода, как Е. В. Васьковский, Н. М. Коркунов, К. И. Малышев, Ф. В. Тарановский, Г. Ф. Шершене вич, И. И. Янжул. Существенное влияние на концепцию работы оказали монографии, учебники и статьи по теории государства и права, подготовленные, в частности, такими авторами, как:

С. С. Алексеев, А. Б. Венгеров, С. Л. Зивс, В. М. Корельский, С. А. Ко маров, Р. З. Лившиц, В. С. Нерсесянц, А. В. Малько, М. Н. Мар ченко, А. В. Мицкевич, В. Д. Перевалов, А. С. Пиголкин, Ю. А. Ти хомиров, В. А. Толстик, А. Ф. Шебанов. К авторам в сфере финансового и налогового права, труды которых были положе ны в основу настоящего диссертационного исследования, мож но отнести К. С. Бельского, А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, Г. А. Гаджиева, О. Н. Горбунову, Е. Ю. Грачеву, А. В. Демина, С. В. За польского, М. Ф. Ивлиеву, М. В. Карасеву, Ю. А. Крохину, М. В. Кус тову, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, О. А. Ногину, П. С. Па цуркивского, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петрову, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичеву, Н. А. Шевелеву и многих других ученых. Отдельные аспекты, рассматриваемые в настоящей работе, изучались учеными в рамках работ по проблемам иных отраслей российского и между народного права (Д. Н. Бахрахом, В. С. Белых, С. К. Загайновой, Г. В. Игнатенко, С. Ю. Марочкиным, М. С. Саликовым, В. И. Сло мом, С. В. Черниченко, В. В. Ярковым).

Степень разработанности темы исследования. Сложно найти в российской юридической науке работу по вопросам налогового права, в которой в той или иной степени не была бы затронута проб лематика источников этой области права. Однако многие ключевые вопросы теории источников налогового права Российской Федерации остаются по-прежнему непроработанными, явно недостаточно было проведено и комплексных исследований обозначенных научных про блем. Вместе с тем нельзя не назвать ряд кандидатских диссертаций, в которых ранее были затронуты и рассмотрены некоторые из аспек тов избранной темы. К числу данных работ, в частности, относятся труды: М. В. Андреевой «Действие налогового законодательства во времени», Т. А. Бондаренко «Действие актов законодательства о на логах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц», С. А. Но тина «Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ)», С. Г. Олейниковой «Источники налогового права Российской Федерации», Н. И. Чужиковой «Источники финансового права». Комплексный подход к исследуемой проблематике наиболее рельефно выражен в двух последних работах (это следует уже из их названий). Однако работа С. Г. Олейниковой преимущественно по священа анализу актов законодательства о налогах и сборах, а тема, обозначенная Н. И. Чужиковой, предопределила общее рассмотре ние самого широкого спектра вопросов, связанных с источниками финансового права России в целом. Таким образом, несмотря на то что российские ученые уделяли некоторое внимание проблематике источников налогового права, комплексного изучения вопросов, по ставленных в настоящей работе, не производилось.

Методологическую основу работы составляет комплекс обще научных методов познания и некоторых частнонаучных методов.

Диалектический метод является методологической основой этой ра боты и предполагает всесторонность, объективность и взаимосвязь исследуемых явлений. Наряду с ним были использованы историко правовой, сравнительно-правовой, технико-юридический методы, различные приемы анализа и обобщения законодательства и практи ки его применения.

Научная новизна исследования. В работе сформулированы сле дующие основные положения, обладающие научной новизной и вы носимые на защиту.

1. Обосновывается практическая и теоретическая значимость деления источников налогового права на две ключевые группы:

1) основные источники налогового права;

2) вспомогательные (ин терпретационные, производные) источники налогового права. К пер вой группе источников предлагается относить нормативный правовой акт и международный договор по налоговым вопросам;

ко вто рой – содержащие правовую позицию по налоговым вопросам ре шения Конституционного Суда РФ, решения некоторых междуна родных судов (Европейского Суда по правам человека, Экономиче ского суда СНГ) и нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (прежде всего Министерства финансов РФ).

2. Диссертантом доказывается особая системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права Рос сии и изучаются различные концепции, предполагающие обоснова ние его приоритета над иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах. Одним из наиболее сложных является вопрос о приоритете Налогового кодекса РФ над иными федеральными за конами о налогах и сборах, который de facto провозглашен в ст. и 6 данного кодекса. Автор приводит аргументы в пользу того, что приоритет кодифицированного закона над иными законами в дан ном случае соответствовал бы конституционно значимому принци пу определенности налогообложения. Однако подобный приоритет нормативно должен быть санкционирован не только самим кодифи цированным законом, но и актом более высокой юридической силы, например федеральным конституционным законом.

3. Рассматривается роль в регулировании налоговых отношений неналоговых законов, содержащих отдельные налогово-правовые нормы. Под неналоговыми законами понимаются законы, приня тые не в соответствии с Налоговым кодексом РФ (в смысле ст. 1 ко декса) и по своим целям и содержанию не направленные на непо средственное регулирование налоговых отношений, определенных в ст. 2 кодекса.

Установив на основании произведенного анализа существен ные противоречия в судебной практике относительно применения налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах (результа ты анализа сведены в сравнительную таблицу № 10, прилагаемую к диссертации), автор доказывает необходимость обеспечения отно сительной автономии законодательства о налогах и сборах, посколь ку «распыление» налогово-правовых норм в законодательных актах различной отраслевой принадлежности разрушает единство меха низма налогово-правового регулирования, не соответствует прин ципу определенности налогообложения и в конечном счете может повлечь нарушение прав и свобод налогоплательщиков.

4. В приложениях к диссертации (сравнительные таблицы № 7, 8 и 9) систематизируются конкретные правовые позиции по налого вым вопросам, содержащиеся в решениях Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека. На основании данной систематизации доказывается, что правоположения, выраженные в данных правовых позициях, обладая необходимой нормативностью и обязательностью, с сущностной точки зрения не могут быть объяс нены лишь как итог интерпретации отдельной нормы Конституции РФ или соответствующей международной конвенции. В результате анализа обстоятельств конкретного налогового дела, применяемых положений налогового законодательства, а также системной интер претации норм Конституции РФ (соответствующей международной конвенции) появляется новое, уникальное правоположение, юриди ческое значение которого должно быть отражено при построении теоретической модели системы источников налогового права России.





5. В работе приводятся аргументы в пользу закрепления стату са источников налогового права за постановлениями Пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в сфере налогообложения. Несмотря на дискуссионность этого вопроса, аргументируется, что формальная необязательность этих актов для органов исполнительной власти (в частности, налоговых органов и Министерства финансов РФ) провоцирует бесперспективные су дебные споры, а также может приводить к массовому нарушению прав и свобод налогоплательщиков, оказавшихся в силу социальных, экономических или правовых причин неспособными прибегнуть к судебной защите своих субъективных прав.

6. В диссертации исследуется система международных догово ров Российской Федерации, содержащих налогово-правовые нор мы. Предлагается международные договоры, являющиеся источ никами налогового права России, подразделить на шесть групп:

1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения;

2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отноше нии налогов на доходы и имущество;

3) соглашения по вопросам из бежания двойного налогообложения в определенных сферах эконо мики (например, в сфере транспорта);

4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов;

5) соглашения о сотрудниче стве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового зако нодательства;

6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

7. Автором аргументируется тезис о том, что Основы законо дательства Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС), в том числе Основы налогового законодательства ЕврАзЭС, разра ботка которых осуществляется в настоящее время, по своей юриди ческой природе, несмотря на установленные особенности их при нятия, являются многосторонними международными договорами.

Основы налогового законодательства ЕврАзЭС по своему предмету регулирования должны определять общие принципы налогообложе ния в государствах-членах ЕврАзЭС.

8. В работе обосновывается, что решения надгосударствен ных органов (в частности, решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС) по налоговым вопросам в настоящее время нельзя отне сти к источникам налогового права Российской Федерации, посколь ку они не могут применяться непосредственно в рамках правовой системы России. Хотя они являются, как правило, обязательными для государств-членов соответствующей международной организа ции, но исполняются посредством принятия специальных внутри государственных нормативных актов или заключения отдельных международных налоговых договоров. Также указанные документы не могут непосредственно применяться судами Российской Феде рации, поскольку для этого пока нет необходимой конституционно правовой и иной нормативной базы.

9. В работе классифицируются налоговые нормативные право вые акты исполнительных органов власти, выявляются сферы на логовых отношений, которые могут регламентироваться данной разновидностью источников, а также приводятся критерии для уста новления оснований и пределов делегирования нормотворческих полномочий в налоговой сфере от представительных органов власти исполнительным органам. В частности, формулируются следую щие принципы подобного делегирования налоговых правотворче ских полномочий: 1) делегирование полномочий в области налогов и сборов допускается только в том случае, если такое делегирова ние не противоречит Конституции (в том числе концепции «законно установленного налога»);

2) делегирование должно осуществлять ся в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах;

3) регулирование исполнительным органом должно сводиться к кон кретизации установленных законодательных налоговых норм и не может им противоречить или дополнять их;

4) делегирующий орган осуществляет контроль за делегированными налоговыми полномо чиями, поскольку данное полномочие сохраняется за ним в качестве элемента его налоговой правосубъектности;

5) орган власти, полу чивший делегированные налоговые полномочия, не вправе осущест влять субделегирование.

10. Автором приводятся дополнительные аргументы в пользу того, что незаконные налоговые нормативные правовые акты долж ны признаваться судами недействительными (недействующими) с момента вступления их в силу (в случае ретроактивности – с момен та начала действия);

они не должны влечь никаких правовых послед ствий кроме тех, которые связаны с их недействительностью (при знанием недействующими). Однозначное закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффек тивно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.

11. Автором выявляется функциональная роль письменных разъ яснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России (ранее – МНС России) в контексте системы источников нало гового права. Доказывается, что в тех случаях, когда в содержатель ном плане данные акты (разъяснения) имеют признаки нормативных правовых актов, отдельные формальные нарушения, допущенные при их издании, не должны рассматриваться как обстоятельства, ме шающие налогоплательщику (иному заинтересованному участнику налоговых отношений) оспорить их в порядке, установленном для налоговых нормативных актов соответствующего уровня. Иной под ход, по мнению диссертанта, препятствует эффективной судебной защите прав налогоплательщиков, когда превышение органами ис полнительной власти их компетенции по существу сопровождается дополнительными нарушениями формальных процедур издания и опубликования правовых актов.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Научные положения, обоснованные в рамках настоящей диссерта ции, могут быть учтены при дальнейшей разработке теории источ ников российского налогового права. Выводы и предложения, содер жащиеся в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, а именно некоторых положе ний части первой Налогового кодекса РФ. Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке проектов постановлений Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховно го Суда Российской Федерации, посвященных вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Материалы исследования так же могут применяться в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, учебно методических комплексов и задач по вопросам налогового права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подго товлена на кафедре финансового права Уральской государственной юридической академии, где проводилось ее рецензирование и об суждение. Положения работы использовались автором при проведе нии практических занятий, чтении лекций по курсам финансового и налогового права. Положения диссертации были использованы при подготовке научных публикаций и докладов, сделанных, в част ности, на следующих научно-практических конференциях:

Всероссийской научно-практической конференции «Консти туционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации» (Екатеринбург, 20– 21 апреля 2000 г.);

Пятой международной научно-практической конференции «На логовое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года»

(Москва, 11–12 апреля 2008 г.);

Европейско-Азиатском правовом конгрессе (Екатеринбург, 15– 16 мая 2008 г.);

Международной заочной научно-практической конференции «Культура. Образование. Право» (Екатеринбург, май 2008 г.).

Выводы, обоснованные автором относительно режима правового регулирования платежей по обязательному страхованию от несчаст ных случаев, были учтены при составлении жалобы в Конституци онный Суд РФ на нарушение отдельными положениями Федераль ного закона «Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» конституцион ных прав и свобод. Конституционным Судом РФ в соответствующем определении от 15 июля 2003 г. № 311-О был отмечен особый право вой режим указанных платежей, при установлении которого должны соблюдаться конституционные требования к законодательному регу лированию любых финансовых обременений.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы и иных источников, а также приложений (сравнительно-правовых таблиц).

основное содержАние рАботы Во введении обосновывается актуальность темы, определяются основные цели и задачи исследования, рассматривается степень раз работанности темы, дается характеристика теоретической и мето дологической базы исследования, приводятся основные положения, выносимые на защиту, указываются теоретическая и практическая значимость результатов работы, сведения об их апробации и внедре нии в научной и практической деятельности.

В первой главе «Понятие и виды источников налогового права России» анализируются свойства источников российского налогово го права, с учетом которых дается определение соответствующего понятия, обосновывается необходимость деления источников на логового права на основные и вспомогательные, рассматриваются основные виды указанных источников.

В параграфе первом «Свойства, понятие и классификация ис точников налогового права» автором рассматриваются различные общетеоретические концепции источников права, из которых за основу принимается концепция источников как результата нормо творческой деятельности, официально определенной формы внешне го выражения содержания права. На основе достижений теории пра ва в работе устанавливаются свойства источников налогового права, многие из которых характерны и для источников других отраслей права (формальная определенность, законность, надлежащая компе тенция органа, издавшего правовой акт). Вместе с тем выявляются и черты, отличающие источники налогового права от источников других отраслей права. К числу таких черт относятся: 1) особая сфе ра предметного регулирования, присущая источникам налогового права;

2) особые межсистемные связи источников налогового права и источников бюджетного права;

3) системообразующая роль Нало гового кодекса РФ в системе источников налогового права и призна ние исключительной компетенции данного кодифицированного акта в области регулирования отдельных видов налоговых отношений;

4) обилие вспомогательных (интерпретационных, производных) ис точников налогового права.

В работе предмет регулирования источников налогового права определяется как общественные властные отношения, складываю щиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу: 1) установления налогов и сборов;

2) введения налогов и сборов;

3) взимания налогов и сборов (налоговые обязательствен ные отношения);

4) осуществления налогового контроля, обжалова ния актов налоговых органов, действий (бездействия) их должност ных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговые процедурные отношения). Установле ние предмета налогово-правового регулирования позволяет наибо лее достоверно определить состав источников налогового права.

Автором обосновывается тезис о том, что источники налогового права тесно связаны с бюджетно-правовыми источниками, сохраняя при этом самостоятельность предмета правового регулирования.

Указанная взаимосвязь проявляется в том, что источники бюджет ного права создают надлежащие условия для реализации норм, за крепленных в источниках налогового права, а источники налого вого права, в свою очередь, создают условия для реализации норм бюджетного права. Вместе с тем диссертантом учитываются особые принципы действия источников налогового права во времени (ст. Налогового кодекса РФ), которые должны приниматься во внимание для обеспечения взаимосогласованности норм налогового и бюджет ного права.

В работе предлагается классификация источников налогового права по критерию установления тем или иным источником «новых»

либо конкретизирующих правовых норм. На основе данного крите рия источники налогового права подразделяются на два вида: основ ные источники (источники, содержащие «новые» правовые нормы) и вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права, которые содержат нормы и положения, разъясняю щие и конкретизирующие налогово-правовые нормы, закрепленные в основных источниках. К основным источникам налогового права России отнесены положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (при определенных условиях и неналоговые нормативные правовые акты, содержащие отдельные налогово-правовые нормы), а также международно-правовые договоры по налоговым вопросам.

К вспомогательным источникам налогового права предлагается от носить содержащие правовые позиции по налоговым вопросам ре шения Конституционного Суда РФ и некоторых международных су дов (в частности, Европейского Суда по правам человека и Экономи ческого суда СНГ), а также нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (Министерства финансов РФ).

Параграф второй «Основные источники налогового права»

посвящен исследованию отличительных свойств и классификации основных источников налогового права России – нормативных пра вовых актов о налогах и сборах и международно-правовых догово ров, регулирующих налоговые отношения.

В подпараграфе «Нормативные правовые акты о налогах и сборах» дается определение нормативного правового акта как ис точника налогового права. Таковым признается документ, прини маемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращающий действие старой нормы) и регу лирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государствен ное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательствен ные и налоговые процедурные отношения. Исходя из конституци онно значимого принципа установления налогов законом ключевое внимание уделяется понятию законодательства о налогах и сборах.

В силу принятой формулировки п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ российский законодатель к законодательству о налогах и сборах по мимо федеральных законов и законов субъекта РФ о налогах и сбо рах отнес нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, устанавливающие и вводящие в соот ветствии с кодексом местные налоги и сборы. Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав законода тельства о налогах и сборах, однако допускается их использование в регулировании налоговых отношений при определенных услови ях: 1) они издаются только в случаях, прямо предусмотренных нало говым законодательством;

2) они не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

В подпараграфе «Международно-правовые договоры» автором анализируются черты международно-правового договора как ис точника налогового права. Возможность отнесения международно правового договора к источникам национального налогового права нередко оспаривается в отечественной юридической литературе, в частности доказывается, что международные договоры лишь воз действуют на национальное право России, но не применяются не посредственно для регулирования внутригосударственных отноше ний. На основе конституционно-правовых положений и практики их толкования в работе аргументируется, что международно-правовые договоры по налоговым вопросам, ратифицированные Российской Федерацией, должны применяться непосредственно (в том числе российскими судами) и их следует включать в состав источников на логового права России.

В работе подчеркивается, что международные договоры по на логовым вопросам оказывают регулирующее воздействие, как пра вило, не только на договаривающиеся стороны (государства), но и на налогоплательщиков, а также налоговых агентов данных госу дарств, т. е. на частных лиц. Международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, предлагается разделить на шесть видов: 1) соглашения, определяющие общие принципы нало гообложения;

2) соглашения об избежании двойного налогообложе ния в отношении налогов на доходы и имущество;

3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта);

4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов;

5) соглаше ния о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства;

6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы нало гового права.

В целях систематизации исследуемого материала в работе в каче стве приложения оформлены сравнительные таблицы, обобщающие налогово-правовые положения, содержащиеся в некоторых типовых международных налоговых соглашениях, заключаемых Российской Федерацией: 1) сравнительная таблица № 1 «Международные со глашения, устанавливающие общие принципы налогообложения»;

2) сравнительная таблица № 2 «Международные соглашения, ре гламентирующие налогообложение международных перевозок»;

3) сравнительная таблица № 3 «Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законода тельства»;

4) сравнительная таблица № 4 «Консульские конвенции, включающие положения о налогообложении»;

5) сравнительная таблица № 5 «Международные соглашения о защите иностранных инвестиций, включающие положения о налогообложении»;

6) срав нительная таблица № 6 «Международные соглашения о предостав ляемых привилегиях и иммунитетах, содержащие положения о на логообложении».

В диссертации рассматривается особая роль модельных конвен ций в подготовке и заключении международных налоговых догово ров. Так, в результате международного сотрудничества выработана Модельная конвенция ОЭСР1 об избежании двойного налогообло жения в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Convention on Income and Capital), которая используется многими государствами при заключении соответствующих двусторонних со глашений. Многие налоговые договоры, заключенные Российской Федерацией с ее основными европейскими торгово-экономическими партнерами, весьма близки по содержанию к указанной Модельной конвенции (принимая во внимание ее редакцию на дату заключения соответствующего договора). Это немаловажно в контексте рассмот рения поданной Россией заявки о вступлении в ОЭСР. Заметим, что основные понятия и процедуры, зафиксированные в Модельной кон венции, являются матрицей, определяющей содержание заключае мых двусторонних договоров. Это предопределяет все возрастаю щее значение официальных комментариев к модельным конвенци ям, которые разрабатываются соответствующими международными организациями (в частности, ОЭСР).

Параграф третий «Вспомогательные источники налогово го права» содержит анализ решений Конституционного Суда РФ, решений иных высших судебных инстанций, а также разъяснений компетентных органов исполнительной власти как вспомогательных источников налогового права. Подчеркивается, что вспомогательные источники налогового права должны регулировать налоговые отно шения в тесной взаимосвязи с основными источниками, поскольку они содержат положения, конкретизирующие нормы, закрепленные в основных источниках налогового права.

В подпараграфе «Решения Конституционного Суда РФ и ре шения иных высших судебных органов» автор приводит дополни тельные аргументы в пользу точки зрения, в соответствии с которой в составе системы источников налогового права России должны быть учтены решения Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам.

Организация экономического сотрудничества и развития.

С одной стороны, принятие постановления Конституционного Суда РФ, признающего не соответствующим Конституции РФ опре деленный налоговый нормативный правовой акт, влечет исключение конкретной правовой нормы (группы взаимосвязанных правовых норм) из системы российского налогового права. Подобный «отме няющий» правовой эффект сам по себе позволяет сопоставить по становление Конституционного Суда РФ с нормативным правовым актом, поскольку правовая позиция органа конституционного право судия не может быть преодолена принятием нового правового акта, который бы воспроизводил налоговую норму, признанную некон ституционной. Более того, специфика налогового права проявляется в том, что признание Конституционным Судом РФ неконституци онной нормы (группы норм), определяющей один из указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения, влечет для соответствующего налога утрату статуса «законно установлен ного». Таким образом, признание не соответствующими Конститу ции РФ, например, норм о ставках конкретного налога способно па рализовать действие всех норм, касающихся данного налога.

С другой стороны, проведенный анализ позволяет утверждать, что в большинстве случаев постановления и определения Консти туционного Суда РФ выполняют конкретизирующую и интерпре тационную функцию, выявляя критерии для конституционного ис толкования нормы, содержащейся в нормативном правовом акте.

При этом источниками налогового права являются все-таки опреде ленные решения Конституционного Суда РФ, содержащие правовые позиции, но не сами правовые позиции Суда. Некоторые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения и признанные Консти туционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, а так же правовые позиции Суда по интерпретируемым нормам о налогах и сборах приведены автором в прилагаемых к диссертации сравни тельных таблицах № 7 и 8 соответственно.

В работе подчеркивается значение судебной практики, сформи рованной Верховным Судом и Высшим Арбитражным Судом РФ.

В связи с этим автором работы предлагается дополнить законода тельство положением об обязательности разъяснений Пленума Выс шего Арбитражного Суда РФ (Верховного Суда РФ) для органов исполнительной власти – участников соответствующих правоотно шений. Целесообразность этого шага, по крайней мере в налоговой сфере, продиктована стремлением защитить права и свободы нало гоплательщиков, которые в силу социальных, экономических или правовых причин оказались ограниченными в возможности вос пользоваться правом на судебную защиту.

В диссертации уделено внимание решениям международных су дов. Отнесение решений Европейского Суда по правам человека к источникам права небесспорно. Однако согласно ст. 32 соответству ющей Конвенции в ведении Европейского Суда находятся все вопро сы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. Правовые позиции данного международного суда по налоговым вопросам приведены в сравнительной таблице № 9, прилагаемой к диссертации. На практике весомость решений Евро пейского Суда подтверждается использованием осуществленных им интерпретаций Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитраж ным Судом РФ, Верховным Судом РФ при вынесении собственных решений.

В подпараграфе «Письменные разъяснения компетентных ор ганов исполнительной власти» поднимается проблема определе ния правового режима издания указанных разъяснений и их право вой природы. В работе отмечается, что большинство разъяснений компетентных (финансовых и налоговых) органов по налоговым вопросам нельзя отнести к источникам налогового права, поскольку они представляют собой лишь информацию о действующем законо дательстве о налогах и сборах либо выражают мнение о порядке его применения. Однако в ряде случаев данные акты по своему содер жанию и целям можно, по мнению диссертанта, квалифицировать как вспомогательные источники – нормативные разъяснения. Это может иметь место, если указанные акты содержат конкретизирую щие нормативные положения, адресованные неопределенному кругу лиц, официально опубликованы и реально определяют содержание правоприменительной практики.

Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ «О внесе нии изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ»1 налоговым органам предоставлено право утверждения форм документов, которые ис пользуются ими при реализации своих полномочий, а также порядка их заполнения, если иной порядок утверждения этих форм докумен СЗ РФ. 2007. № 1. Ч. 1. Ст. 31.

тов не предусмотрен кодексом. Например, приказами Федеральной налоговой службы России утверждены формы решения о возме щении (отказе в возмещении) суммы НДС1, решения об уточнении платежа2, решения о приостановлении проведения выездной нало говой проверки3 и иные. В работе обосновывается позиция о том, что законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждения форм был недостаточно последователен, поскольку подобные приказы (в особенности в отношении порядка заполне ния форм) могут содержать нормы права, затрагивающие интере сы налогоплательщика. В связи с тем, что налоговые органы в силу ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты о налогах и сборах, предоставление права утверждения форм может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделе ния нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогообложения. Диссертант при этом исходит из того, что сосредоточение нормотворческих и контрольных функций у одного государственного органа недопустимо.

Во второй главе «Нормативные правовые акты о налогах и сборах как основные источники налогового права России» осу ществлена классификация нормативных правовых актов о налогах и сборах, в частности, подвергнуты анализу положения Конститу ции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные акты зако нодательства о налогах и сборах, неналоговые законы, содержащие налогово-правовые нормы, а также нормативные акты исполнитель ных органов власти.

В параграфе первом «Нормы Конституции РФ о налогах и сбо рах и их интерпретация» проанализированы базовые положения налогового права, непосредственно закрепленные или вытекающие из Конституции РФ: 1) положение об обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57);

2) принцип единства эконо мического пространства (ст. 8) и запрет на установление фискаль ных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74);

3) положения об установлении фе Приказ ФНС РФ от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ (ред. от 11 января 2009 г.) // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 4 июня.

Приказ ФНС РФ от 2 апреля 2007 г. № ММ-3-10/187@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 2 июля.

Приказ ФНС РФ от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ // Бюл. нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. 14 мая.

деральных налогов (ст. 71), а также об установлении системы нало гов и общих принципов налогообложения федеральными законами (ч. 3 ст. 75);

4) правила об обязательности заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобожде нии от их уплаты (ст. 104) и обязательности рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов (ст. 106);

5) принципы равноправия субъектов РФ в принятии собственного налогового за конодательства (чч. 1, 2, 4 ст. 5) и самостоятельности органов мест ного самоуправления в установлении местных налогов и сборов (ст. 132).

В параграфе втором «Налоговый кодекс РФ и иные акты за конодательства о налогах и сборах» исследуется вопрос о приори тете Налогового кодекса РФ над другими федеральными законами о налогах и сборах. Несмотря на то что установление приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами и нормативными правовыми актами признавалось Конституцион ным Судом РФ при определенных обстоятельствах не противоре чащим Конституции РФ1, эта проблема с точки зрения системного подхода остается нерешенной. В частности, некоторыми учеными отмечается, что закрепленный в Налоговом кодексе РФ приоритет перед иными федеральными законами, принятыми после вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому закон последующий отменяет закон предыдущий2. В работе обосновывается, что непризнание приорите та кодифицированного акта в данном случае негативно сказывается на стабильности правового регулирования налоговых отношений.

Автором обосновываются некоторые ключевые принципы регио нального законодательства о налогах и сборах, которое в соответ ствующих случаях может приниматься в развитие положений Нало гового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся: 1) установление единых для всех субъектов РФ институтов, понятий, терминов (ст. Постановление Конституционного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 7, 15, 107, 234 и УПК РФ // СЗ РФ. 2004. № 27. Ст. 2804.

См., например: Андреева М. В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налого вое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 года. По материалам Между нар. науч.-практ. конф. М., 2004. С. 132–133.

НК РФ), а также основных начал законодательства о налогах и сбо рах (ст. 3 НК РФ);

2) установление одинаковых требований для ре гионов в области налоговой дисциплины и юридических предпосы лок к формированию равного налогового бремени в субъектах РФ;

3) ограничение действия законов о налогах и сборах субъекта РФ его налоговой юрисдикцией, определяемой преимущественно по терри ториальному критерию (т. е. в пределах границ соответствующего субъекта РФ). Подобные подходы используются и для определения принципов нормативно-правового регулирования, осуществляе мого представительными органами муниципальных образований в сфере налогообложения.

В параграфе третьем «Неналоговые законы, содержащие на логово-правовые нормы, и их место в системе источников на логового права» поднимается проблема соотношения так называе мых отраслевых и налоговых законов. В работе обосновывается, что включение налоговых норм в неналоговые законы гипоте тически может иметь место, но только при условии соблюдения формальных требований Конституции РФ и ст. 5 Налогового ко декса РФ, а именно: налогово-правовая норма должна содержаться в федеральном законе (ст. 75), принятом Государственной Думой (ст. 105), обязательно рассмотренном Советом Федерации (ст. 106), подписанном и обнародованном Президентом (ст. 107);

при этом закон должен быть опубликован и введен в действие в специаль ные сроки и порядке, определенном в ст. 5 Налогового кодекса РФ.

С формальной точки зрения наличие в законе, регулирующем нена логовые отношения, норм налогового права, не является причиной юридической несостоятельности такого закона. Иногда включение налоговых норм в неналоговые законы вызвано стремлением зако нодателя в полной мере урегулировать взаимосвязанные вопросы (например, налогового и бюджетного права). Вместе с тем в работе обосновывается, что конституционно значимый принцип определен ности налогообложения ориентирует на формирование автономной, относительно обособленной системы законодательства о налогах и сборах. В свете этого включение налогово-правовых норм в неспе циализированные, т. е. неналоговые, законы рассматривается как не соответствующее указанному принципу.

В параграфе четвертом «Нормативные акты исполнительных органов власти о налогах и сборах» нормативные правовые акты исполнительных органов власти подразделены на акты органов об щей компетенции (Правительства РФ, Президента РФ, высших орга нов исполнительной власти субъектов РФ и исполнительных органов местного самоуправления) и акты органов специальной компетенции (например, Министерства финансов РФ). В параграфе рассматрива ются вопросы делегирования налоговых правотворческих полномо чий от представительных органов исполнительным органам власти.

Автором выявлены следующие особенности такого делегирования.

Законодатель иногда вправе делегировать исполнительному органу полномочие по нормативному регулированию вопросов, связанных с налогообложением, но только с учетом следующего: 1) существен ные элементы налогообложения должны быть установлены законом, регулирование этих вопросов исполнительным органом запрещено;

2) нормативное регулирование исполнительного органа сводится к детализации и конкретизации установленных законодательных налогово-правовых норм. В частности, такая конкретизация может касаться технических аспектов исполнения налоговой обязанности, не затрагивая ее существа;

3) нормативное регулирование исполни тельного органа осуществляется на основании налогового закона и не может противоречить ему, дополнять его;

4) представительный орган осуществляет контроль за исполнительным органом, посколь ку делегированное налоговое полномочие сохраняется за делеги рующим органом как элемент его налоговой правосубъектности;

5) исполнительный орган не вправе осуществлять субделегирование в отношении налоговых нормотворческих полномочий.

Третья глава «Основные принципы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах» разделена на два параграфа.

Параграф первый «Проблемы действия нормативных право вых актов о налогах и сборах во времени, по кругу лиц и в про странстве» ставит своей целью рассмотрение проблемы источни ков налогового права в динамике, т. е. с точки зрения их действия в контексте временных, пространственных и субъектно-персональ ных факторов. Анализируя обозначенные проблемы, автор приводит дополнительные аргументы в подтверждение того, что налоговым законодателем допущено смешение понятий вступления в силу и начала действия нормативного правового акта о налогах и сборах.

Д. Н. Бахрах справедливо указывает: «При исследовании действия нормы во времени важно различать два обстоятельства: время, в течение которого норма находится в силе (сроки ее календарного действия);

пределы ее действия во времени, то есть на какие факты, отношения она распространяется»1.

Анализ норм ст. 5 кодекса, показывает, что более точное назва ние статьи должно включать указание не только на действие актов во времени, но и на вступление их в юридическую силу. В работе критически оценивается судебная практика, позволяющая игнориро вать требования ст. 5 Налогового кодекса РФ при вступлении в силу законов о налогах и сборах, регламентирующих так называемые переходные периоды (принимаются в связи с комплексным измене нием режима регулирования определенных налоговых отношений).

Ссылки на «однократность» применения подобных законов, как мы убеждены, несостоятельны, тем более что нет никаких оснований отрицать нормативно-правовой характер акта даже в случае его разо вого применения конкретным налогоплательщиком.

В работе рассмотрена судебная практика объявления судом нор мативного акта о налоге и сборе недействующим или недействи тельным на будущее. Подчеркивается, что полное восстановление нарушенных прав и законных интересов участников налоговых от ношений возможно в том случае, когда незаконный акт исключен из правового регулирования с момента вступления в силу (в случаях ретроактивности акта – с момента начала его действия). Объявле ние нормативных правовых актов о налогах и сборах недействитель ными (недействующими) на будущее стимулирует рост нарушений прав и интересов участников налоговых отношений. В продлении судом силы (действия) незаконных норм заложено противоречие: с одной стороны, по решению суда норма утрачивает силу (прекра щает действие) из-за ее незаконности, а с другой стороны, норма по решению этого же суда продолжает обладать силой (продолжает ре гулировать отношения) незаконным образом. Обосновывается, что незаконные налоговые нормативные правовые акты не могут и не должны обладать юридической силой (не должны действовать) уже с момента их принятия, следовательно, не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их ничтожно стью (признанием недействующими). Закрепление указанного поло жения на законодательном уровне позволит, по мнению автора, наи Бахрах Д. Н. Действие правовой нормы во времени // Сов. государство и право.

1991. № 2. С. 12.

более эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений.

В целях установления и оценки субъектно-персональной сферы действия налоговых нормативных правовых актов осуществляется анализ таких аспектов их действия по кругу лиц, которые проявля ются в требованиях равного и всеобщего налогообложения. В част ности, на практике эта проблематика нередко заявляла о себе при закреплении в налоговом законодательстве индивидуальных налого вых льгот (или также льгот, формально рассчитанных на неопреде ленный круг плательщиков, но в силу преднамеренно предусмотрен ных специальных условий для их получения, фактически распро страняющихся лишь на одного конкретного налогоплательщика).

При рассмотрении пространственно-территориальных аспектов действия источников налогового права автором, в частности, обос новывается, что нормативные правовые акты о налогах и сборах действуют не только на пространстве, законодательно признаваемом территорией России. Расширение пространственной сферы действия указанных актов имеет место за счет континентального шельфа и ис ключительной экономической зоны, в отношении которых у Россий ской Федерации имеются суверенные права.

В параграфе втором «Конкуренция нормативных правовых ак тов о налогах и сборах и правила разрешения возникающих кол лизий» выделены следующие принципы приоритета, применяемые при конкуренции нормативных правовых актов о налогах и сборах:

1) нормативно установленный приоритет (в том числе приоритет ко дифицированного акта);

2) отраслевой приоритет;

3) приоритет спе циальной нормы перед общей;

4) приоритет позднее принятого акта.

В качестве нормативно установленного приоритета рассматри ваются правила иерархии источников: приоритет Конституции РФ над всеми нормативными правовыми актами;

приоритет норматив ных правовых актов представительных органов РФ перед норматив ными правовыми актами представительных органов субъектов РФ и местного самоуправления, а также перед актами исполнительных органов РФ, субъектов РФ и иные подобные правила. При рассмот рении вопроса об отраслевом приоритете анализируются приме ры использования институтов, понятий и терминов в специальном смысле, установленном в Налоговом кодексе РФ (как известно, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено кодексом).

В заключении диссертантом подводятся определенные итоги ис следования и отмечаются некоторые наиболее актуальные пробле мы, требующие незамедлительного решения.

Основные положения диссертационного исследования отражены в следующих опубликованных работах:

Статьи, опубликованные в журналах, рекомендованных ВАК РФ:

1. Нормативно-правовой акт как источник налогового права Российской Федерации // Налоги и финансовое право. 2007. № 9.

С. 215–232.

2. Признание нормативно-правового акта о налогах и сборах не действующим или недействительным // Налоги и финансовое право.

2008. № 1. С. 288–293.

3. Подзаконные нормативно-правовые акты как источники нало гового права // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. № 11.

С. 122–125.

Иные научные публикации:

4. Пределы делегирования в налоговом праве нормотворческих полномочий от представительных органов исполнительным органам власти // Налоги и налогообложение. 2008. Март. С. 43–48.

5. Статус взноса во внебюджетный фонд // Конституционные основы организации и функционирования институтов публичной власти в Российской Федерации: Материалы Всерос. науч.-практ.

конф. 20–21 апреля 2000 г. Екатеринбург, 2001. С. 457–461.

6. Налогообложение материальной выгоды // Южно-Уральский юрид. вестн. 2001. № 2. С. 80–81.

7. Авансовые платежи по налогу на прибыль // Бизнес. Менедж мент. Право. 2002. № 1. С. 32–33.

Подписано в печать 21.01.09. Формат 6084/16.

Бумага писчая. Печать офсетная.

Усл. печ. л. 1,63. Уч.-изд. л. 1,54.

Тираж 110 экз. Заказ № Отдел дизайна и полиграфии Издательского дома «Уральская государственная юридическая академия».

620066, Екатеринбург, ул. Комсомольская,

 

Похожие работы:





 
2013 www.netess.ru - «Бесплатная библиотека авторефератов кандидатских и докторских диссертаций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.