Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: уголовно-правовой и криминологический аспекты (по материалам урфо)
На правах рукописи
ТИМОФЕЕВ АЛЕКСЕЙ МАКСОВИЧ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ОРГАНИЗАЦИИ: УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ И КРИМИНОЛОГИЧЕСКИЙ АСПЕКТЫ (ПО МАТЕРИАЛАМ УрФО) 12.00.08 – уголовное право и криминология;
уголовно– исполнительное право
АВТОРЕФЕРАТ
на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Челябинск – 2011 3
Работа выполнена на кафедре уголовного права и криминологии государствен ного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Челябинский государственный университет»
Научный консультант: доктор юридических наук, профессор Кунц Елена Владимировна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Воронин Юрий Александрович кандидат юридических наук, доцент Майоров Андрей Владимирович
Ведущая организация: Федеральное государственное образовательное уч реждение высшего профессионального образования «Челябинский юридиче ский институт Министерства внутренних дел Российской Федерации»
Защита состоится «» 2011 года в часов на заседании дис сертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций ДМ 212.296.08 при Челябинском государственном университете по адресу: 454001, г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, 129, каб. 407.
С диссертацией и авторефератом можно ознакомиться в библиотеке Че лябинского государственного университета.
Автореферат разослан «» февраль 2011 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук Н. Н. Кадырова Общая характеристика диссертационной работы Актуальность проблемы и темы исследования. На фоне радикальной смены экономических отношений в России особую актуальность приобрела проблема уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Важность теоретических исследований и практических мероприятий в этой области вытекает из Послания Президента России Д. А. Медведева к Фе деральному Собранию на 2010 год.1 Так, одной из приоритетных задач было отмечено совершенствование системы налогообложения, а вместе с тем и уго ловного и налогового законодательства. Кроме того, он выразил свою поддерж ку рассматриваемым законопроектам в области уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации сегодня пред ставляет большую опасность для бюджета страны и граждан и угрожает эконо мической безопасности государства.
Общественная опасность данного преступления заключается в умышлен ном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно ус тановленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступле ние денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.2 Налого вые платежи являются важнейшими источниками формирования доходной час ти федерального бюджета, бюджетов субъектов федерации и местных бюдже тов. Они питают социальную сферу: развитие культуры и науки, образование, здравоохранение, производство и пр. Не случайно специалисты признают, что массовое сокрытие доходов и уклонение от уплаты налогов относятся к одной из серьезных угроз экономической безопасности страны. В результате уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации подрывается экономическая основа государства и наносится колоссальный ущерб. Так, ущерб от налоговых преступлений за последние два года на терри тории России в среднем составил 45 млрд. рублей в год, из них от уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, только по уголовному производ ству, сумма установленного материального ущерба составила в 2009 году – млрд., а в 2010 году – 29,5 млрд. рублей4.
По данным ГИАЦ МВД РФ в 2004 году выявлено 3517 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК России, из них в суд направлено 681 уголовное дело, 513 лиц привлечено к уголовной ответственности. За 2005 г. выявлено 4809 преступлений, из них в суд направлено 1121 дело, 802 лица привлечено к Послание Президента Российской Федерации Дмитрия Анатольевича Медведева Федеральному Собранию URL: президент.рф/выступления (дата обращения: 10.12.2010).
О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления:
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 // Российская газета. 2006. 31 дек. № 297.
См.: Шарихин А. Е. Обеспечение экономической безопасности: синергетический подход // Налоговая полити ка и практика. 2006. № 12. С. 36-39.
Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: www.mvdinform.ru (дата обращения:
12.12.2010).
уголовной ответственности. По сравнению с 2004 годом рост преступлений со ставил 36,7 %. В 2006 году было выявлено - 5918. По сравнению с 2005 годом рост преступлений составил 23,1 %. В 2007 году выявлено уголовных преступ лений – 6564. По сравнению с 2006 годом рост преступлений составил 10,9 %.
В 2008 году количество выявленных налоговых преступлений (ст. 199 УК РФ) составило – 6922. В 2009 г. по ст. 199 УК РФ было выявлено – 6628 преступле ний. По декабрь 2010 г. было выявлено 3849 преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ. Анализ данных динамики уклонения от уплаты налогов и сборов с орга низации за период с 2004 по 2010 гг. показал нестабильные результаты по вы явлению данного вида преступления. Так, с 2004 г. по 2006 г. виден резкий рост количества преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ (2005 г. - + 36,7 % (с 3517 до 4809);
2006 г. - + 23,1 % (с 4809 до 5918)). Далее прослеживается снижение темпов роста выявления рассматриваемого вида преступления: г. (+ 5,3 % (с 5918 до 6564));
2008 г. (+5,5 % (с 6564 до 6922)). Начиная с 2009 г.
отмечается снижение выявленных преступлений на 6,9 % (с 6922 до 6628), а по декабрь 2010 г. на 41,9 % (с 6628 до 3845).
Однако при анализе этих данных необходимо учитывать, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации характеризуется высоким уровнем латентности. Представляется, что причинами этому является слож ность в квалификации данного деяния, профессиональная неподготовленность сотрудников правоохранительных органов, на предприятиях наблюдается «по рочная» практика выплаты работникам с их согласия заработной платы из не учтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтер ских документах.
Кроме того, такая статистика свидетельствует о недостаточной эффек тивности существующего в Российской Федерации уголовного законодательст ва, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Обострению криминальной ситуации в данной сфере и постоянному уве личению числа уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации спо собствует ряд факторов, в частности: общая неблагополучная социально экономическая ситуация в стране;
незначительные меры наказания;
низкая ак тивность деятельности правоохранительных органов по выявлению данной ка тегории преступлений;
отсутствие у данных органов необходимых материаль ных и кадровых ресурсов;
отсутствие эффективного правового регулирования в сфере налогообложения.
Недостаточная научная разработанность и одновременно высокая прак тическая значимость обусловили выбор настоящей темы диссертационного ис следования.
Источник информации: официальный сайт МВД России / URL: www.mvdinform.ru (дата обращения:
8.12.2010).
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию уголовно правовых и криминологических аспектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации уже были посвящены работы ряда ученых – юристов.
Так, в частности, проблемы совершенствования уголовного законода тельства и его применения в противодействии с данным преступлением полу чили отражение в юридической литературе и явились предметом исследования ряда авторов, к их числу относятся: Т. В. Апарова, И. В. Александров, А. Е. Ба даев, С. Л. Бадисов, А. А. Витвицкий, Б. В. Волженкин, В. Т. Гайков, Д. Е. Глушко, В. А. Егоров, А. Н. Елисеев, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель, А. В. Пенсков, С. С. Пешков, Б. В. Сатаров, И. М. Середа, И. Н. Соловьев, Н. Тупанчески, П. С. Яни и другие.
Кроме того, исследование вопросов уголовной ответственности, крими нологической характеристики налоговых преступлений, налоговой преступно сти, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или с орга низации нашли своего отражения в кандидатских диссертациях О. А. Абакумо вой, М. Ю. Ботвинкина, Р. В. Дубовицкого, Н. В. Данилов, В. А. Егорова, А. Н. Караханов, Ф. А. Каримова, В. А. Ковалева, М. Л. Крупина, И. Н. Кукси на, С. Л. Нудель, А. И. Ролика, К. К.Саркисова, И. М. Середы, О. А. Цирит, А. М. Чернеевой.
Однако проводимые исследования касались, в основном, прошлых редак ций норм о налоговых преступлениях, тогда как в норму ст. 199 УК РФ три раза вносились существенные изменения, последнее из них вступило в законную силу в 2010 году (Федеральным законом от 25.06.1998 г. № 92-ФЗ диспозиция статьи дополнена иными способами совершения преступления и установлена ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов, кроме того добав лены квалифицирующие признаки (группой лиц по предварительному сговору, лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.
194, 198, 199 УК РФ, особо крупный размер);
6 Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ установлена новая редакция статьи, которая существует в настоящее время, исключены квалифицирующие признаки (совершение пре ступления лицом ранее судимым за совершение преступлений, предусмотрен ных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ и неоднократно)7;
Федеральным законом от 29.12.2009 г. № 383 изменились основания привлечения к уголовной ответст венности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: повы шен размер неуплаченных сумм налогов и (или) сборов, а также основания для прекращения уголовного преследования по налоговым преступлениям)8. Несо мненно, работы данных ученых внесли неоценимый вклад в теорию уголовного права и криминологию, исследованием которых явилась проблема уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Но, тем не менее, продол См.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 25 июня 1998 г. № 92 – ФЗ. – Режим доступа : КонсультантПлюс.
См.: О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 08 декабря 2003 г. № 162. – ФЗ – Режим доступа : КонсультантПлюс.
См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законода тельные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 – ФЗ. – Режим доступа :
КонсультантПлюс.
жающийся рост данных преступлений, а также сложная криминологическая си туация в стране, появление новых проблемных вопросов, требующих специаль ного анализа вызывают необходимость продолжения исследования в данной области.
Цель и основные задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы в рамках обобщенной нормативно – правовой базы, анализа зару бежного и отечественного уголовного законодательства, на основании теорети ческого и практического материала выявить значимые уголовно-правовые и криминологические аспекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с ор ганизации по материалам УрФО, особенности объективных и субъективных признаков преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса Рос сийской Федерации, разработать рекомендации, направленные на дальнейшее совершенствование уголовного законодательства по вопросам уголовно правовой охраны экономики.
Достижение поставленной цели представляется возможным при решении следующих задач:
- анализ исторического, зарубежного и современного опыта по созданию, применению и реализации нормативно – правовых актов в области уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- выявление недостатков и достоинств уголовного законодательства, пре дусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- определения особенностей объективных признаков: объекта, предмета и объективной стороны данного преступления;
- рассмотрение особенностей субъективных признаков: субъективной стороны и субъекта;
- формулирование предложений по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего вопросы уголовной ответственности за ук лонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- комплексный анализ всей существующей нормативно-правовой базы, тем или иным образом посвященной рассматриваемому вопросу.
- раскрытия понятия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с орга низации в структуре налоговой преступности, динамики и иных криминологи ческих характеристик уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организа ции;
- изучение причин и условий совершения преступлений в сфере уклоне ния от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- исследование криминологической характеристики личности налогового преступника;
- формулирование предложений по предупреждению уклонения от упла ты налогов и (или) сборов с организации.
Объектом исследования выступают общественные отношения, склады вающиеся в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сбо ров с организации;
проблемы, дискуссионные вопросы, особенности норматив ного регулирования отношений в сфере налогообложения как бланкетной со ставляющей уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Предметом диссертационного исследования явились нормы налогово го, гражданского и уголовного законодательства, регулирующие отношения в сфере налогообложения, зарубежное уголовное законодательство, научные труды, посвященные данной теме, судебно-следственная практика, специальная литература.
Методология и методика исследования.
Диссертационное исследование осуществлено с использованием совре менных методов научного познания.
Методологической базой исследования выступает совокупность приемов и способов познания данного явления общественной жизни, к числу которых относятся сравнительно – правовой, историко-правовой, логико-юридический, интервьюирование, анкетирование, анализ документов и статистических мате риалов.
Методологическую основу диссертационного исследования также соста вили: 1) современные общенаучные и специальные методы познания предмета (системно – структурного познания права, восхождения от абстрактного к кон кретному, аксиоматический и др.);
2) методы эмпирического познания объекта (сбора и изучение эмпирических фактов, качественного анализа и синтеза и др.).
Выбор темы, особенности и объекта определили специфику источников исследования как законодательного, судебного, так и научного характера.
Правовая база исследования. Правовой базой стали нормы междуна родного и отечественного права, к числу последних относятся нормативно – правовые акты различных органов власти федерального, регионального и мест ных уровней, зарубежное уголовное законодательство Австралии, Австрии, Бельгии, Голландии, Дании, Испании, КНР, Латвийской Республики, Литов ской Республики, Азербайджанской Республики, Республики Беларусь, Респуб лики Болгария, Республики Казахстан, Республики Корея, Франции, ФРГ, Швейцарии по теме исследования.
Теоретической основой исследования явились труды таких ученых – специалистов в области уголовного права, криминологии и налогового права:
В. Н. Бурлакова, Б. В. Волженкина, Л. Д. Гаухман, А. И. Долговой, В. Т. Исто мина, Б. Д. Завидова, А. И. Клепицкого, С. В. Козлова, Л. Л. Кругликова, В. Н. Кудрявцева, А. П. Кузнецова, Е. В. Кунц, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, А. А. Лошкина, Г. М. Миньковского, А. И. Ролика, Е. В. Ру мянцева, А. В. Сальникова, И. М. Середы, И. Н. Соловьева, О. Г. Соловьева, А. Н. Ткача, В. И. Тюнина, А. М. Чернеевой, И. В. Шишко, П. С. Яни и других.
Эмпирическую базу исследований составили:
- сведения, отраженные в официальных источниках, в работах ученых;
- результаты анкетирования, проведенного в 2009 – 2010 гг. на террито рии Челябинской области среди сотрудников правоохранительных органов ( респондентов), расследующих налоговые преступления (в частности, уклоне ние от уплаты налогов с организации), среди преподавателей и студентов (чет вертого и пятого курсов) юридических факультетов Челябинского государст венного университета, Южно-Уральского государственного университета, Че лябинского юридического института МВД России, Уральской академии госу дарственной службы (325 респондентов), главных бухгалтеров и бухгалтеров 18 организаций (41 респондент), руководителей организации и их заместителей (18 респондентов). Количество респондентов – 531 человек;
- статистические данные о привлечении к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации за 2005 по 2010 гг.;
- документы 53 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. УК РФ, рассмотренных Ашинским городским судом Челябинской области;
Ле нинским районным судом г. Челябинска;
Миасским городским судом Челябин ской области;
Троицким городским судом Челябинской области;
Красноармей ским районным судом Челябинской области;
Озерским городским судом Челя бинской области;
Чебаркульским городским судом Челябинской области;
Вар ненским районным судом Челябинской области;
Снежинским городским судом Челябинской области;
Кыштымским городским судом Челябинской области;
Южноуральским городским судом Челябинской области;
Советским районным судом г. Челябинска;
Саткинским городским судом Челябинской области;
Трехгорным городским судом Челябинской области;
Федеральным судом Цен трального района г. Челябинска.
Научная новизна исследования состоит в том, что в нем с учетом по следних изменений, внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. № 3839 в уголовное законодательство, предпринята попытка системного анализа уголовно-правового и криминологических аспектов уклонения от уплаты нало гов и (или) сборов с организации через призму новейших достижений юриди ческой науки, законотворческого опыта зарубежных государств и современных реалий судебно-следственной практики по материалам УрФО.
В диссертации были впервые сформулированы предложения:
- о внесении изменения в п. 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.06 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», касающиеся части определения момента окончания уклонения от уплаты нало гов и (или) сборов с организации;
- о дополнении в ч. 2 ст. 199 УК РФ квалифицирующего признака – со вершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организо ванной группой;
- об увеличении санкции за совершение преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ (лишение свободы на срок от двух до пяти лет);
- о включении ч. 2 ст. 199 УК РФ в перечень преступлений, за соверше ние которых возможно применение конфискации имущества (п. «а» ч. 2 ст.
104.1 УК РФ).
См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законода тельные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 декабря 2009 г. № 383 – ФЗ. – Режим доступа :
КонсультантПлюс.
Впервые проведено криминологическое исследование уклонения от упла ты налогов и (или) сборов с организации, в ходе, которого выявлены причины и условия совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организа ции, предложены меры по предупреждению данного вида преступления с уче том территориальных особенностей.
Новизна работы определяется также тем, что данное исследование, хотя и имеет узкую направленность изучения, но, тем не менее, носит комплексный характер в рассмотрении ряда вопросов, связанных с уклонением от уплаты на логов и (или) сборов с организации.
Совокупность выработанных диссертантом предложений, рекомендаций позволяет рассматривать диссертационное исследование как имеющее научную новизну.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1 Генезис отечественного законодательства, предусматривающего ответ ственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, пока зал, что первое появление в законодательстве России нормы установления уго ловной ответственности за данное деяние нашло свое отражение в 1898 г. в Уложении о наказаниях уголовных и исполнительных.
2 Анализ уголовного законодательства стран СНГ и России свидетельст вует об однообразности норм, предусматривающих ответственность за уклоне ние от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
В некоторых зарубежных странах (США, Англия, Франция, Германия) данный вид ответственности предусмотрен не уголовным, а налоговым, финан совым, бюджетным законодательством.
В уголовных кодексах Австралии, Бельгии, Австрии, Республики Корея данная норма отсутствует.
Отличительной особенностью экономически развитых стран является применение института привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации юридических лиц.
3 Предлагается авторское определение родового и непосредственного объектов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации:
Родовым объектом являются общественные отношения, охраняющие сферу экономики, основанной на многообразии форм собственности и установ ленных законом способах присвоения сфера жизни общества, представляющая собой упорядоченную деятельность физических лиц и организаций по произ водству, обмену, распределению, перераспределению и потреблению матери альных благ.
Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сбо ров с организации являются общественные отношения, возникающие между налогоплательщиком – организацией и государством, которые вытекают из ус тановленной законодательством обязанности уплаты юридическими лицами налогов и сборов, а также складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.
4 Аргументируется необходимость реконструкции ст. 199 УК РФ путем изменения ее диспозиции, санкции и квалифицирующих признаков:
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организа ции 1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, пред ставление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включения в налоговую декла рацию или такие документы заведомо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права зани мать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору или организованной груп пой;
б) в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч руб лей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с ли шением права занимать определенные должности или заниматься определен ной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, состав ляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллио нов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов пре вышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, ли бо превышающая тридцать миллионов рублей.
2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоя щей статьей, а также статьей 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уго ловной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уп латы налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уп лачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Фе дерации.
5 Объясняется необходимость изменения п. 3 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28.12.06 г. № 64 «О практике при менения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»:
«3. Моментом окончания преступления, предусмотренного статьей или статьей 199 УК РФ, следует считать момент непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с за конодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обяза тельным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заве домо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном (особо крупном) размере».
6 Формулируется авторское определение субъективной стороны уклоне ния от уплаты налогов и (или) сборов с организации:
«Лицо осознает, что не представляет налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Рос сийской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включает в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложные сведения с це лью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном раз мере и желает эти действия (бездействие) совершить».
7 Считается целесообразным включить в п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ («Конфискация имущества») следующее дополнение:
Статья 104.1. Конфискация имущества 1. Конфискация имущества есть принудительное безвозмездное изъятие и обращение в собственность государства на основании обвинительного приго вора следующего имущества:
а) денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совер шения преступлений, предусмотренных частью второй статьи 105, частями второй-четвертой статьи 111, частью второй статьи 126, статьями 127.1, 127.2, частью второй статьи 141, статьей 141.1, частью второй статьи 142, статья ми 146, 147, 183, частями третьей и четвертой статьи 184, статьями 186, 187, 189, частью второй статьи 199 …» 8 Автор предлагает внести дополнение в п. 24 Постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практи ке применения судами уголовного законодательства об ответственности за на логовые преступления»:
«24. При постановлении приговора судам следует применять конфиска цию имущества в качестве дополнительной меры уголовно-правового характе ра при совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в особо крупном размере, группой лиц по предварительному сговору или орга низованной группой для обеспечения исполнения приговора».
9 Отмечается, что больше всего налоговых преступлений, и в частности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в период с 2009 по 2010 гг. в Свердловской, Челябинской и Тюменской областях. Объясняется данный фактор достаточно высоким уровнем развития инфраструктур, внут ренних и международных экономико-политических отношений и концентраци ей капиталов в данных регионах страны.
10 Автор определяет правовые причины, к которым следует относить: не совершенство уголовного законодательства;
расширительное толкование;
на личие пробелов и применение терминов, не имеющих точного законодательно го определения;
несогласованность нормативных положений из различных от раслей права.
11 Аргументируется, что личностью преступника, совершающего укло нение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, преимущественно, вы ступают лица мужского пола в возрасте 38 – 43 года, имеющие высшее образо вание, семью и детей, руководитель. Для личности налогового преступника ха рактерны более высокий уровень образования, интеллект, более зрелый сред ний возраст, высокая доля семейных отношений, более высокое социальное по ложение в обществе, материальная обеспеченность и связанное с этим желание сохранить достигнутые в обществе социальные позиции.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного иссле дования обусловлена возможностью использования его результатов:
- в законотворческом процессе при дальнейшем совершенствовании норм уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклоне ние от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- при подготовке соответствующих разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, - в научно – исследовательской работе по дальнейшему изучению про блем уголовной ответственности и наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
- в учебном процессе юридических вузов и факультетов при преподава нии криминологии, курса уголовного права и спецкурса «Преступления в сфере экономической деятельности».
Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть востре бованы для обеспечения правильного и единообразного применения уголовно правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, исключения из судебно-следственной практики ошибок, связанных с неверным толкованием юридически значимых признаков этого преступления.
Апробация работы и внедрение результатов исследования.
Основные положения диссертации нашли свое отражение в четырех пуб ликациях, докладывались на международной и всероссийской научно практических конференциях, проводимых Челябинским государственным уни верситетом (международная научно-практическая конференция студентов и молодых ученых, посвященная памяти доктора юридических наук, профессора, Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, члена-корреспондента Петровской академии наук и искусств Ивана Яковлевича Дюрягина «Проблемы современного российского права» (14–15 мая 2010 г., Челябинск));
Шадрин ским государственным педагогическим институтом (Всероссийская научная конференция «Студенческий взгляд на российское законодательство», Шад ринск, 2010). Положения и выводы диссертационного исследования использо вались автором при подготовке учебных материалов и проведении занятий по уголовному праву и криминологии на юридическом факультете Челябинского государственного университета, Челябинского юридического института МВД России. Материалы исследования внедрены в практическую деятельность со трудников Главного следственного управления при ГУВД по Челябинской об ласти.
Структура диссертации.
Структура диссертации отвечает основной цели и задачам исследования.
Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения, списка использованной литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, опреде ляются его объект и предмет, цель и задачи;
дается оценка степени научной разработанности;
описываются методологическая, теоретическая, нормативная и эмпирическая основы;
раскрывается научная новизна исследования;
форму лируются положения, выносимые на защиту;
показана теоретическая и практи ческая значимость исследования;
приводятся сведения об апробации получен ных результатов.
Глава первая «Общая характеристика уголовного законодательства России и зарубежных стран, предусматривающего ответственность за ук лонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Генезис отечественного законодательства, пре дусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» проводится исторический анализ норм, устанав ливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Автор выделил несколько этапов исторического развития законодатель ства: допетровское законодательство;
петровское законодательство;
период царствования Екатерины II;
законодательство досоветского периода;
советское социалистическое законодательство;
современное российское законодательст во.
Констатируется, что каждый исторический период имел свои особенно сти и отношение к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации также было неодинаково.
Отмечается, что первый и второй период характеризуется наличием же стких санкций за преступления против налогообложения. Важной чертой явля лось применение таких видов наказаний как конфискация всего имущества в доход государства, публичная казнь вплоть до применения смертной казни.
В отличие от допетровского и петровского периодов, характеризующихся преимущественно жестокими видами наказаний за уклонение от уплаты нало гов, начиная с периода царствования Екатерины II, законодатель снижает от ветственность за данное преступление: основным видом ответственности пре дусматривает штраф;
дополнительно применяет конфискацию имущества, тю ремное заключение, взыскание причиненного казне ущерба, лишение права торговли.
Диссертант приходит к выводу, что норма об ответственности за уклоне ние от уплаты налогов именно с организации была впервые установлена в Уложении о наказаниях уголовных и исполнительных 1898 г.
Советское социалистическое законодательство носило ярко выраженный антигуманный и репрессивный характер. Законодательство РСФСР 1917 - гг. предусматривало жёсткие санкции: почти во всех случаях – лишение свобо ды и конфискацию имущества. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года уклоне ние от уплаты налогов и (или) сборов с организации находилось в части 2 «О преступлениях против порядка управления» в главе «Государственные престу пления».
Современное российское законодательство, предусматривающее ответст венность за уклонение от уплаты налогов (или) сборов с организации, отлича ется нестабильностью.
Во втором параграфе «Характеристика зарубежного уголовного за конодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» автором проводится анализ зарубежных уголовно–правовых норм, устанавливающих ответственность за данное деяние.
Исследование законодательств США, Германии, Франции, Англии, Ук раины, Республики Беларусь, Республики Казахстан и других стран показывает, что установление норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации зависит, прежде всего, от территориального расположения госу дарства.
Автор отмечает, нормы УК РФ и стран СНГ во многом схожи. Объясня ется такое сходство близостью социально-политической и экономической си туации, а также существованием в исторически недалеком прошлом единой правовой системы.
Утверждается, что общим способом уклонения от уплаты налогов с орга низации для всех стран является его совершение путем обмана или оставления в неведении налоговых органов. По данной причине в законодательстве неко торых государств, таких как Великобритания, Италия, ФРГ, США, Финляндия, Франция и других, уклонение от уплаты налогов с организации определяется как «невыполнение обязанности быть честным», обман или налоговое мошен ничество.
Важно отметить, что во многих экономически развитых странах (США, Великобритания, Франция и других государствах) уголовно-правовые нормы устанавливающих ответственность за умышленное уклонение от уплаты нало гов с организации содержатся не только в уголовных кодексах, но и в норма тивных актах налогового законодательства. В уголовных кодексах некоторых стран (Австралии, Бельгии, Австрии, Республики Корея) данная норма не на шла своего отражения.
Кроме того, в ряде стран (Франции, Великобритании и Германии), в от личие от российского законодательства, предусмотрена уголовная ответствен ность за уклонение от уплаты налогов с организации не только физических, но и юридических лиц.
Диссертант отмечает положительный опыт работы иностранных налого вых органов по профилактике уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, который включает в себя стадию индивидуального подхода к по тенциальному преступнику (например, оказание консультаций и предупрежде ний о возможном нарушении), информирование населения о фактах уклонения от уплаты налогов какой-либо организации (в западных компаниях не редкость увидеть благодарственное письмо от налогового органа, о том, что организация вовремя и в срок уплатила налоги).
Глава вторая «Уголовно-правовая характеристика состава преступ ления, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты на логов и (или) сборов с организации» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Особенности объективных признаков и предме та уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» проведена научная дискуссия, в которой исследовались проблемы понимания объекта и предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Автор исследует и обобщает мнения различных ученых на проблему сущностного понимания объекта преступления применительно к ст. 199 Уго ловного кодекса Российской Федерации.
Большинство теоретиков под родовым объектом преступлений в сфере экономики понимают совокупность общественных отношений, обеспечиваю щих развитие и функционирование рыночной экономики в России10.
Однако автор диссертационного исследования не соглашается с данным положением и предлагает свое определение родового объекта. Родовым объек том налоговых преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации являются общественные отношения, охраняющие сферу экономики, основанной на многообразии форм собственности и установленных законом способах присвоения сфера жизни общества, представляющую собой упорядоченную деятельность физических лиц и организаций по производству, обмену, распределению, перераспределению и потреблению материальных благ.
Диссертант предлагает свою дефиницию видового и непосредственного объектов. Так, видовым объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации является общественные отношения, охраняющие сферу эконо мической деятельности, включающая в себя разнообразные виды деятельности физических лиц и организаций при производстве, обмене, распределении, пере распределении и потреблении материальных благ. Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации является общест венные отношения, возникающие между налогоплательщиком – организацией и государством, которые вытекают из установленной законодательством обя занности уплаты юридическими лицами налогов и сборов во внебюджетные См.: Гаухман Л. Д. О преступлениях в сфере экономической деятельности. М., 1998;
Егоров В. А. Налоговые преступления: история и современность. Чебоксары, 2001;
Клепитский И. А. Система хозяйственных преступ лений. М., 2005;
Кругликов Л. Л. Уголовной право России. М., 2005;
Кучеров И. И. Преступления в сфере нало гообложения. М., 1999.
фонды, а также складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.
Относительно предмета уклонения от уплаты налогов и сборов с органи зации были высказаны различные позиции. Так, Н. А. Лопашенко считает, что предметом налоговых преступлений выступают все налоги, как федеральные, так и местные с региональными11. Ряд ученых к предмету уклонения от уплаты налогов и сборов с организации относят налоговые декларации, бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах12.
Однако, диссертант, такие доводы в пользу предмета уклонения от упла ты налогов и (или) сборов подвергает обоснованной критике, предлагая свое понимание данной проблемы. Итак, ст. 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или внесение в нее искаженных сведений, а за то, что в результате этих деяний организация уклонилась от уплаты налогов. Поэтому целесообразно налоговую декларацию, бухгалтерские документы, документы бухгалтерской отчетности рассматривать как средство совершения преступления, а не предмет.
Во-вторых, налог не может быть предметом данного преступления. По скольку предмет преступления является элементом объекта преступного пося гательства, существующий объективно во внешнем мире, воздействуя на кото рый, субъект преступления нарушает или посягает на общественные отноше ние. Автор обосновывает, что налоги являются, по сути, абстракцией, немате риальной формой, представляющие собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц.
Поэтому логичнее под предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации понимать денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет.
Как показал анализ изученных уголовных дел, в основном, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации совершается активным способом, то есть руководители организаций чаще всего вносят в налоговую декларацию и иные документы сведения, не соответствующие действительности.
Автором отмечается, что один из наиболее сложных в правоохранитель ной практике остается вопрос о возможности суммирования различных видов неуплаченных налогов и (или) сборов. Преступление, предусмотренное ст. УК РФ, при наличии необходимых обстоятельств может быть отнесено к про должаемому преступлению, которое складывается из ряда тождественных дей ствий, охватываемых единым преступным умыслом и направленных на дости жение общей цели, что в совокупности составляет единое преступление. Нача лом продолжаемого преступления признается совершение первого действия, а окончанием завершение последнего преступного акта.
См.: Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономи ческие преступления: Сборник научных статей. Вып. 2. Ярославль, 2000. С. 36-37.
См.: Здравомыслов Б. В. Уголовное право РФ. М., 1996. С. 229-230;
Гаухман Л. Д., Максимов С. В. Преступ ления в сфере экономической деятельности. М., 1998. С. 38.;
Шерстнева Л. Налоговые преступления и ответст венность за их совершение в новом УК РФ // Следователь. 1997. № 5. С. 34.
Некоторые авторы считают, что следует учитывать наличие в представ ленных в налоговый орган бухгалтерских документах неточностей, описок, ис правлений, арифметических ошибок, допущенных вследствие невнимательно сти, небрежности, легкомыслия, которые повлекли необоснованное к уплате уменьшение налогов и (или) сборов. В этом случае имеют место так называе мые «налоговые ошибки», которые должны преследоваться в административ ном или дисциплинарном порядке13. Диссертант с данным мнением не согла сен, так как считает, что нельзя «случайно» не уплатить налоги на сумму 2 млн.
рублей и выше, даже в течение трехлетнего периода.
Автор диссертационного исследования соглашается с учеными, утвер ждающими, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации имеет формальную конструкцию. Из анализа диспозиции ст. 199 УК РФ явст вует, что сущность данного преступления заключается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Поэтому для его квалификации как фор мального состава не требуется установления каких-либо последствий, доста точно установить факт совершения такого уклонения. В связи с чем, лицо, ук лонившееся от уплаты налогов, должно нести ответственность за сам факт со вершения действий либо бездействия, направленных на неуплату налогов в крупном (особо крупном) размере. Наступление последствий, в таком случае, в виде непоступления денежных средств, в какой-либо бюджет государства не должен влиять на момент окончания преступления.
Во втором параграфе «Особенности субъективных признаков укло нения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» дается анализ субъ екта и субъективной стороны преступления, предусмотренные ст. 199 Уголов ного кодекса Российской Федерации.
Ряд ученых14 придерживаются мнения, что субъектом данного преступ ления является исключительно юридическое лицо. Однако автор диссертаци онного исследования не поддерживает данную позицию, обосновывая при этом, что хотя люди, совершая различные проступки, в том числе и преступле ния, могут объединять свои усилия и принимать коллективные решения, однако уголовная ответственность всегда строго персональная.
Обосновывается, что главный (старший) бухгалтер, ведущий бухгалтер ский учет организации, при наличии умысла на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов имеет наряду с руководителем организации реальную возмож ность совершать действия, предусмотренные ст. 199 УК РФ. Следовательно, он может являться непосредственным исполнителем и субъектом указанного пре ступления.
Диссертант утверждает, что лицо, не работающее в организации, органи зовавшее уклонение от уплаты налогов, руководившее уклонением либо скло нившее к совершению уклонения работников организации, может быть привле См.: Панкратов В. В. Ответственность за налоговые правонарушения, содержащие признаки состава преступ ления // Гражданин и право. 2001. № 5. С. 131-39.
См.: Голубев В. В. Уголовная ответственность юридического лица: возможно ли? // Юрид. консультант. 2002.
№ 6. С. 5;
Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник для вузов / Под ред. А. И. Рарога, А. С. Самойлова. М., 2005. С. 216.
чено к уголовной ответственности как организатор, подстрекатель или пособ ник, а служащие, заведомо исказившие документацию, как исполнители.
Анализ уголовных дел показал, что на практике суды привлекают обычно к уголовной ответственности лишь непосредственного руководителя организа ции, тогда как учредитель уходит от ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Применительно к статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, субъективная сторона преступления не включает психического отношения к последствиям, т.е. интеллектуальный момент умысла исчерпывается осознани ем общественно опасного характера совершаемого деяния.
Субъективную сторону рассматриваемого преступления образует умыш ленная вина в форме прямого умысла. Это положение с очевидностью, не тре бующей дополнительных подтверждений, вытекает из тех понятий и определе ний, с помощью которых законодатель описывает криминализируемое действие и способы – уклонение, непредставление налоговой декларации или иных до кументов, представление которых в соответствии с законодательством Россий ской Федерации о налогах и сборах является обязательным, включение в нало говую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Доказано, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по времени формирования умысла является заранее обдуманным преступлени ем, так как не представляется возможным совершить уклонение с внезапно воз никшим умыслом (для совершения данного преступления виновное лицо ис пользует, предусмотренные УК РФ, способы).
Отмечается, что ст. 199 УК РФ не содержит никаких указаний на мотивы и цели преступных действия. Из этого можно сделать вывод, что названные признаки не входят в качестве обязательных признаков в субъективную сторо ну данного преступления. Однако как показал анализ 53 уголовных дел, коры стный мотив присутствовал в 73 % дел, в 11 % случаев мотивом деяния явля лось стремление выплатить зарплату сотрудникам, рассчитаться с кредиторами, в 16 % преступление совершалось в связи со стремлением виновного любым способом улучшить финансовое положение организации.
Третий параграф «Совершенствование уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» посвящен исследованию перспективных путей повышения эффективности уголовно-правовой нормы, предусмотренной ст.
199 УК РФ.
Анализ практики в области применения нормы об ответственности за ук лонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации показал, что на терри тории Челябинской области из 53 уголовных дел возбужденных по ст. 199 УК РФ – 17 из них (или 32 %) были прекращены за истечением срока давности привлечения к уголовной ответственности. В связи с этим обосновывается, что преступники хорошо знают такую возможность избегания уголовной ответст венности и умело пользуются ей (различными способами затягивая производ ство по уголовным делам). Следовательно, наказание за совершение данного преступления не соответствует уровню ее общественной опасности.
Исходя из этого, представляется целесообразным уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации относить к категории средней тяжести преступления. Соответственно этому санкцию ч. 1 ст. 199 УК РФ предлагается повысить.
Кроме того, по мнению автора, нелогична позиция законодателя относи тельно техники конструирования санкций ч. 1 и ч. 2 ст. 199 УК РФ. Первый со став относится к категории небольшой тяжести, тогда как частью второй пре дусмотрена ответственность преступления, которое относиться к категории тяжких преступлений.
Автор обращает внимание на недостаточную проработанность уголовной ответственности при совершении группового уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Такая форма соучастия как организованная группа не нашла своего отражения ни в норме ст. 199 УК РФ, ни в Постановлении Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № «О практике применения судами уголовного законодательства об ответствен ности за налоговые преступления». Хотя на практике совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации организованной группой очевид но. Исходя из этого, диссертант отмечает важность наличия такого квалифици рующего признака как совершение деяния организованной группой и предлага ет изложить пункт «а» части второй статьи 199 УК РФ в следующей редакции:
«2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору или организованной груп пой…».
По мнению автора, наиболее эффективной мерой совершенствования уголовно-правовой нормы, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации является конфискация имуще ства. Исходя из этого, целесообразно дополнить п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК РФ («Конфискация имущества») следующим содержанием:
«1. Конфискация имущества есть принудительное безвозмездное изъятие и обращение в собственность государства на основании обвинительного приго вора следующего имущества:
а) денег, ценностей и иного имущества, полученных в результате совер шения преступлений, предусмотренных частью второй статьи 105, частями второй-четвертой статьи 111, частью второй статьи 126, статьями 127.1, 127.2, частью второй статьи 141, статьей 141.1, частью второй статьи 142, статья ми 146, 147, 183, частями третьей и четвертой статьи 184, статьями 186, 187, 189, частью второй статьи 199 …» Кроме того, диссертант предлагает внести дополнение в п. 24 Постанов ления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г.
№ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответ ственности за налоговые преступления»:
«При постановлении приговора судам следует применять конфискацию имущества в качестве дополнительной меры уголовно-правового характера при совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в особо крупном размере, группой лиц по предварительному сговору или организован ной группой для обеспечения исполнения приговора».
Определяя уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации как формальный состав, автор предлагает внести изменения в диспозицию ч. 1 ст.
199 УК РФ, изложив ее в следующей редакции: «непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с за конодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обяза тельным, либо включения в налоговую декларацию или такие документы заве домо ложных сведений с целью уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном размере».
Глава третья «Особенности криминологической характеристики ук лонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из четы рех параграфов.
В первом параграфе «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в структуре налоговой преступности, динамика и иные кри минологические характеристики преступления» автор проводит криминоло гический анализ уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
По мнению автора, под налоговой преступностью понимается причи няющий имущественный ущерб массовое, общественно опасное, противоправ ное, социально-правовое явление, представляющее собой совокупность налого вых преступлений, совершенных и совершаемых на определенной территории за установленный период времени.
Анализ динамики уклонения организаций от уплаты налогов показывает незначительное снижение количества выявленной преступности. Статистические данные показали, что основными способами совершения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации являются: сокрытие выручки от реализации продукции (около 13,6 %);
завышение себестоимости (примерно - 10,4 %), на которые приходится почти 67 % всех выявленных пра вонарушений, а также занижение объема реализованной продукции (41,4 %).
Существуют и иные способы совершения данного преступления. Однако они встречаются значительно реже. К ним можно отнести: осуществление коммер ческой деятельности без лицензии (5 %);
осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности (1, %);
превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (4 %);
ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции (1,8 %) и т.д. Анализ состояния уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с органи зации и налоговой преступности17 позволил автору определить ряд особенно стей. Так, выявлено, что наибольшее количество уклонений от уплаты налогов Источник информации: официальный сайт МВД России / Режим доступа: http:// www.mvdinform.ru (дата об ращения: 16.10.2010).
Справка об оперативной обстановке по линии налоговой преступности, результатах деятельности УНП ГУВД Челябинской области за 2009 - 2010 гг.
Справка о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 2010 гг. по декрими нализации сферы автомобилестроения и машиностроения, ЖКХ, малого и среднего бизнеса, строительства, промышленности, сельского хозяйства.
и сборов с организации в крупном и особо крупном размере совершаются пре имущественно в следующих отраслях экономики: торговле (17,5 %), в про мышленности (23,4 %), строительстве (18 %), сельском хозяйстве (11,7 %).
Среди отраслей промышленности следует выделить: лесную, пищевую (4,4 %), деревообрабатывающую и целлюлозно-бумажную (2,6 %), машиностроение и металлообработку (4 %). Доля налоговых преступлений на транспорте состави ла - 4,8 %;
в кредитно-финансовой сфере – 3 % от всех выявленных нарушений.
К наиболее криминогенным отраслям по доле предприятий с выявленны ми нарушениями налогового законодательства в крупном и особо крупном раз мере от общего количества предприятий относятся: промышленность (0,9 %), транспорт (0,7 %), строительство (0,6 %), кредитно-финансовая сфера (0,4 %), сельское хозяйство (0,3 %), торговля (0,2 %). Анализ промышленной сферы по казывает высокий уровень криминализации топливно-энергетического ком плекса (14,8 % от общего числа предприятий топливно-энергетического ком плекса), в том числе добыча и переработка газа (27,2 %), нефтедобывающая промышленность (22,3 %), нефтеперерабатывающая промышленность (14,8 %), электроэнергетика (12,4 %), угольная промышленность (12,3 %). Уровень кри минализации в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной про мышленности составил 6,2 %, черной металлургии - 4,3 %, цветной металлур гии – 2 % (включая добычу и обогащение сырья). Автор отмечает, что согласно данным приведенного отчета о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 – 2010 гг. по расследованию уклонения от уплаты налогов с организации19, следует, что ук лонение совершается, в основном, по неуплате и порядку исчисления налога на прибыль, что составило 43,6 % от общего числа налоговых преступлений;
нало га на добавленную стоимость - 28,4 %;
налогов, уплачиваемых в дорожные фонды - 6,7 %;
акцизов - 1,2 %;
налогов на имущество предприятий – 0,9 %.
Данная характеристика подводит к выводу, что налоговые преступления в своем большинстве связаны с уклонением от уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость (71,4%). Это обусловлено тем, что указанные налоги, как правило, составляют наиболее крупные отчисления в бюджет.
Отмечается, что интенсивность уклонения от уплаты налогов и сборов с организации на протяжении нескольких лет увеличивалась. В 2008 г. отмечает ся наибольший показатель, однако в 2009 г. он незначительно снизился, но ос тался на довольно высоком уровне по сравнению с периодом 2004-2007 гг.
Территориальная распространенность указывает на то, что больше всего налоговых преступлений, и в частности, уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации выявлены в 2009 г., по декабрь 2010 г. в Свердловской (142/60), Челябинской (96/97) и Тюменской областях (91/50).
Отмечен высокий уровень латентности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, основными причинами которой являются: 1) отсут Справка о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 2010 гг. по декрими нализации сферы промышленности.
Отчет о результатах работы подразделений УНП ГУВД Челябинской области за 2009 – 2010 гг. по расследо ванию уклонения от уплаты налогов с организации.
ствие специальных практических познаний и навыков расследования данных преступлений;
2) нехватка научных разработок криминалистов по повышению эффективности расследования указанных преступлений;
3) отсутствие потер певших и иных лиц, заинтересованных в их выявлении и другие.
Во втором параграфе «Причины и условия совершения преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» автор отмечает, что мнения ученых относительно классификации детерминантов ук лонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации весьма неоднозначны.
Одни (например, П. М. Годме) выделяют только лишь экономические, полити ческие, технические, моральные.20 Другие считают, что необходимо дополнить этот перечень причинами правового и организационного характера.21 Третьи выделяют комплекс факторов разной модальности. Все они ранжируются на: 1) общую, полную или совокупную причину (детерминанты первого порядка), 2) конкретные или специфические причины (детерминанты второго порядка), 3) условия и обстоятельства совершения конкретных налоговых преступлений.
Автор предложенной классификации отметил важность обстоятельств природ ного характера, которые необходимо учитывать в процессе борьбы с налоговы ми преступлениями в сырьевых отраслях экономики. Под этими обстоятельст вами (природными факторами) он понимает динамическое воздействие измене ний, происходящих в экосистеме под влиянием природных и техногенных про цессов, на эффективность хозяйственного освоения природных ресурсов. Безусловно, позиции данных ученых заслуживают научного одобрения, поскольку не представляется возможным исследовать не в комплексе причины и условия уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Кроме того, по мнению диссертанта, прослеживается очевидная их взаимосвязь и взаимозависимость друг от друга, т.е. одна причина неразрывна от другой, дру гая включает в себя факторы третей. Исходя из этого, были исследованы эко номическо-социальные, правовые, политические, моральные (нравственно психологические), технические и организационные. Данную классификацию автор предлагает разделить на две группы факторов: объективные и субъектив ные. К объективным относятся: экономическо-социальные, политические, пра вовые, технические и организационные причины. В группу субъективных фак торов входит моральные (нравственно-психологические) причины.
В ходе проведенного анкетирования респондентам был задан вопрос:
обусловливает ли общественную опасность уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в УрФО (например, в Челябинской области) эконо мическое состояние данного округа. Большинство респондентов (причем, раз личных социальных и профессиональных групп) отметили, что если экономи См.: Годме П. М. Финансовое право. М., 1978. С. 399;
Дейкин А. Слабость бюджетной политики Центра подог ревает сепаратизм регионов // Финансовые известия. 1994. 21 окт.
См.: Цирит О. А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая криминологическая характеристика: Дис.
… канд. юрид. наук. Калининград, 2004. С. 127 – 140;
Алауханов Е., Ахмедин К. Налоговые преступления: ас пекты борьбы и профилактики. Учебное пособие. Алматы, 2008. С. 78.
См.: Ролик А. И. Налоговая преступность, криминогенные детерминанты и предупреждение (По материалам о налоговых преступлений в рыбной, лесной отраслях и топливно-энергетическом комплексе: Дис.... канд.
юрид. наук. Владивосток, 2003. С. 12.
ческое состояние округа неблагополучно, то, соответственно, повышается сте пень общественной опасности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
По мнению ряда опрошенных сотрудников правоохранительных органов (47 человек), в чью компетенцию входит расследование уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации, общественная опасность касается пре имущественно не налоговой преступности, а налоговой политики, реализуемой российским государством. Кроме этого, респондентам был задан вопрос, о том, чтобы они предприняли в отношении девиантного налогового поведения. От метим, что отношение их к ужесточению санкций и вопросов, касающихся уго ловной ответственности за налоговое преступление, не было приоритетным.
Они указали на целесообразность изменения налоговой политики, уменьшения количества налогов, снижения налоговых ставок, оптимизации действующей системы налогообложения.
Анкетирование, проведенное среди главных бухгалтеров и бухгалтеров (18 организаций), а также руководителей организаций и их заместителей, пока зало, что большинство респондентов (83 %) считают отечественную систему налогообложения неэффективной, сложной и запутанной, в связи с чем сущест вующая налоговая система не способствует выходу из экономического кризиса и формированию рынка.
Большинство респондентов считают периодические поправки законода тельства о налогах и наличие большого количества нормативно-правовых ак тов, регулирующих налогообложение основными правовыми причинами со вершения рассматриваемого преступления.
Анализ нравственно-психологических причин позволил выявить основ ные факторы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации:
а) негативное отношение к существующей налоговой системе;
б) низкий уровень правовой культуры;
в) корыстная мотивация.
В третьем параграфе «Криминологическая характеристика лично сти налогового преступника» проводился анализ личности преступника.
Проведенный контент - анализ позволил выделить основные признаки личности налогового преступника.
Наиболее распространенным в криминологии является выделение шести групп признаков личности преступников: 1) социально-демографические при знаки;
2) уголовно-правовые признаки;
3) социальные проявления в разных сферах жизнедеятельности, или социальные связи;
4) нравственные свойства;
5) психологические признаки;
6) физические (биологические) характеристики.
Так, анализ социально-демографических признаков (пол) показал, что на территории УрФО 86 % налоговых преступлений совершаются мужчинами.
Около 62 % женщин на момент совершения налоговых преступлений являлись главными бухгалтерами организаций. Объясняется подобная тенденция тем, что мужчины среди руководителей предприятий составляют большинство.
Кроме того, мужчины по сравнению с женщинами, в силу объективных и субъ ективных причин (психофизические особенности, специфика их социальных ролей) в большей степени ориентированы на налоговые преступления. Зачас тую именно мужчины являются инициаторами налоговых и иных преступле ний.
Результаты исследований показывают, что образовательный уровень лиц, совершивших налоговые преступления, довольно высокий. Так, по результатам анкетирования выявлено, что 74 % лиц имели высшее, неполное высшее обра зование, а 26 % имели средне – специальное образование. Средний возраст на логового преступника составляет 38 лет. Эти сведения свидетельствуют о том, что налоговые преступления совершаются лицами социально зрелыми, имею щими социальный статус и опыт работы.
По данным проведенного анкетирования и материалам уголовных дел среди мужчин число состоявших в браке составило 82 %, а у женщин – 18 %.
Автор отмечает, что налоговые преступления, как правило, совершаются городскими жителями, нежели жителями сельской местности. Мнения респон дентов по данному вопросу распределились следующим образом: 92 % - в го роде, 8 % - в сельской местности. Объясняется такой показатель тем, что в сло жившейся экономической ситуации, получить прибыль при осуществлении коммерческой (предпринимательской) деятельности проще в условиях крупно го населенного пункта.
Среди налоговых преступников преобладают руководители организаций (86%), бухгалтера (14%).
Одной из криминологических особенностей личности налогового пре ступника является то, что по своим социально-демографическим признакам она схожа с личностью несудимого гражданина, представителя бизнеса.
Согласно полученным данным (в результате проведенного анкетирования и по материалам уголовных дел) групповое совершение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации составило: лицами в составе двух человек – 11 %, трех– 5 %.
Социально-ролевая характеристика личности налогового преступника ха рактеризует данную категорию преступников, в целом, положительно. В боль шинстве своем они положительно характеризуются в быту, имеют положитель ные характеристики в трудовом коллективе, для них присущи более высокий уровень образованности и культуры.
Уголовно-правовой анализ показал, что среди налоговых преступников отмечается очень низкий процент ранее судимых (примерно 7 % лиц имели су димость).
Нравственно-психологическая характеристика личности налогового пре ступника показала, что они в отличие от другой категории преступников (на пример, корыстно-насильственных) наиболее социально адаптированы, стре мятся к соблюдению принятых норм, производят впечатление доброжелатель ных, благоразумных, коммуникабельных, имеющих широкий спектр интересов.
Для них присущ большой опыт межличностных контактов и связей в различ ных сферах деятельности, высокая предприимчивость, умение располагать к себе людей и находить правильную линию поведения. Отметим также, что для личности налогового преступника свойственно стремление утвердить себя на социальном уровне (своей профессией, достижением должности).
В четвертом параграфе «Предупреждение уклонения от уплаты на логов и (или) сборов с организации» исследованы предупредительные меры уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Автор аргументирует, что общекриминологическое предупреждение опо средованно воздействует на уклонение от уплаты налогов через ту часть соци альной среды, которая является носителем детерминант этой разновидности преступности.
Общекриминологическое предупреждение уклонения от уплаты налогов целесообразно осуществлять на общесоциальном, социально-психологическом и психологическом уровнях, что позволит точнее обозначить основные сферы социальной среды, на которые оказывается профилактическое воздействие, со гласовать общегосударственную профилактику с мерами, применяемыми к конкретным лицам.
К числу общесоциальных мер, направленных на предупреждение эконо мических детерминант уклонения от уплаты налогов и сборов с организации следует отнести:
- устойчивость российской валюты;
- развитие экономики и цивилизованных рыночных отношений;
- повышение уровня доходов населения;
- равенство и добросовестность всех субъектов экономических отноше ний, обеспечение их экономической свободы и другие.
Автор предлагает совершенствовать обмен информацией между государ ственными органами, участвующими в борьбе с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации (МВД РФ, СКП РФ, ФНС РФ и т.п.), что позволит повысить эффективность координации их совместных действий.
Кроме того, целесообразно принять меры к усилению общественного контроля в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, привлечению общественных институтов, в частности, средств массовой инфор мации, Общественных палат Российской Федерации и субъектов Российской Федерации к анализу ситуаций по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Специально-криминологическое предупреждение уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации направлено непосредственно на недопу щение преступления.
Автор отмечает, что устранению детерминант уклонений от уплаты нало гов способствует, прежде всего, повышение эффективности деятельности самих правоохранительных органов. Поэтому необходимо устранить такие недостатки как: нехватка высококвалифицированных работников предварительного след ствия и дознания, оперативных подразделений;
низкое ресурсное обеспечение органов и подразделений, специализирующихся на выявлении и раскрытии ук лонений от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
«дефицит» сил и средств для проведения профилактической работы по предупреждению престу плений в сфере налогообложения и расширению социальной базы борьбы с указанными преступлениями;
ведомственная разобщенность контролирующих и правоохранительных органов, участвующих в борьбе с уклонениями от упла ты налогов и (или) сборов с организации.
Кроме того, уголовно-правовое предупреждение уклонения от уплаты на логов и (или) сборов с организации может быть осуществлено в результате проведения обоснованной и целесообразной уголовной политики в области от ветственности за подобные преступления. Также следует объединить усилия всех правоохранительных органов в борьбе со всеми налоговыми преступле ниями.
Автор обосновывает, что для повышения эффективности выявления, рас следования и предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации необходимо систематическое улучшение качества экономической подготовки специалистов для органов внутренних дел. Более успешному реше нию задач по активизации борьбы с налоговыми преступлениями могут послу жить не только специальные бухгалтерские знания самих сотрудников право охранительных органов, но и наиболее эффективное использование специаль ных знаний специалистов-бухгалтеров, привлекаемых для оказания помощи в выявлении, расследовании и предупреждении преступлений в сфере экономи ки.
Важную роль в специальном предупреждении уклонения от уплаты нало гов и (или) сборов с организации играет международное сотрудничество, кото рое осуществляется при соблюдении международно-правовых норм на основа нии общепризнанных принципов международного права. Отмечается недоста точное развитие международного сотрудничества по противодействию данному преступлению. В частности, отсутствуют соглашения о взаимодействии с фис кальными аппаратами большинства государств, что препятствует проведению расследования фактов уклонения от уплаты налогов, носящих международный характер. А ведь в последнее время подобные нарушения все чаще оказываются связанными с внешнеэкономической деятельностью организаций.
Автор утверждает, что индивидуальный уровень (индивидуальная про филактика) обусловлен конкретизацией общесоциальных и специально криминологических мер в отношении конкретных лиц, поведение которых вступает в конфликт с правовыми нормами.
Уголовно-правовые меры предупреждения уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации выражаются как в самом факте установления уго ловно-правового запрета на совершение отдельных видов отклоняющегося на логового поведения, так и в привлечении лиц, нарушивших запрет, к уголовной ответственности. В связи с этим становится возможным выделение двух блоков уголовно-правовых проблем, касающихся: а) регламентации и квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации;
б) регламентации и назначения наказания, а также применения иных мер уголовно-правового воз действия к лицам, его совершивших.
О том, что подобные проблемы существуют, свидетельствуют, в частно сти, следующие результаты проведенного анкетирования. Большинство рес пондентов (311 из 372 человека), давая оценку российскому уголовному зако нодательству об ответственности за уклонения от уплаты налогов и (или) сбо ров с организации, предпочли предложенным в анкете вариантам ответа собст венный вариант, сводящийся к указанию на непроработанность уголовного за конодательства, неэффективность, противоречивость, его непонятность, несис темность, затруднительность.
Для наиболее эффективного противодействия уклонению от уплаты нало гов и (или) сборов с организации и обеспечения экономической безопасности на территории УрФО, автором предлагаются следующие приоритетные направ ления:
1. Разработка и реализация комплекса мероприятий, направленных на декриминализацию основных бюджетообразующих отраслей и объектов эко номики, выявление и раскрытие фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации в крупном и особо крупном размерах, представляющих угрозу экономической безопасности и социальной стабильности.
2. Наиболее полное возмещение материального ущерба по уголовным делам, связанным с неуплатой налогов в федеральный бюджет и консолидиро ванные бюджеты субъектов РФ.
3. На постоянной основе проводить обучение сотрудников, расследую щих уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации с учетом изме нений законодательства.
4. На основе информации поступающей от налоговых органов УрФО, анализа состояния оперативной обстановки, постоянно обновлять перечень объектов экономики и власти, первоочередной оперативной заинтересованно сти, обеспечивая их оперативное прикрытие.
5. Обеспечить использование возможностей оперативно-поисковых и технических служб ОВД по документированию преступлений, добиваясь про цессуальной реализации каждой значимой оперативной разработки.
6. Взаимодействовать с различными правоохранительными и контро лирующими органами, федеральными органами и органами местного само управления по обмену информацией о фактах нарушения законодательства предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
В заключении кратко сформулированы выводы и подведены итоги диссер тационного исследования.
Основные результаты исследования представлены в следующих пуб ликациях автора:
1. Тимофеев, А. М. Понятие налоговой преступности, структура, динами ка и иные криминологические характеристики уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций / А. М. Тимофеев // Вестник Челябинского государ ственного университета. Право. – 2010. – Вып. 26, № 33 (214). – С. 58 – 65 (ре естр ВАК Минобрнауки РФ) (0,5 п. л.) 2. Тимофеев, А. М. Исторические особенности законодательства об уго ловной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с орга низаций в советский период (1917 – 1991 гг.) / А. М. Тимофеев // Юридическая теория и практика. – 2010. – № 2. – С. 116 – 119. (0,25 п. л.) 3. Тимофеев, А. М. Налоговые преступления: уголовно-правовой и кри минологические аспекты / А. М. Тимофеев // Студенческий взгляд на россий ское законодательство: сб. материалов II Всероссийской научной конференции.
– Шадринск, 2010. – С. 140 – 142 (0,19 п. л.).
4. Тимофеев, А. М. История развития уголовного законодательства о на логовых преступлениях в дореволюционный период / А. М. Тимофеев // Про блемы современного российского права : международная научно – практиче ская конференция студентов и молодых ученых, посвященная памяти доктора юридических наук, профессора, Заслуженного деятеля науки Российской Феде рации, члена-корреспондента Петровской академии наук и искусств И. Я. Дю рягина (14-15 мая 2010 года) : сборник статей / [редкол. : Янин М. Г. (отв. ред.) и др.]. – Челябинск : Полиграф – Мастер, 2010. – С. 488 – 489. (0,3 п. л.).
ТИМОФЕЕВ АЛЕКСЕЙ МАКСОВИЧ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ОРГАНИ ЗАЦИИ: УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ И КРИМИНОЛОГИЧЕСКИЕ АС ПЕКТЫ (ПО МАТЕРИАЛАМ УРФО) Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук