Методология и инструментарий управленческого учета в сельскохозяйственных организациях
На правах рукописи
ЗАКИРОВА Алсу Рафкатовна МЕТОДОЛОГИЯ И ИНСТРУМЕНТАРИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук
Йошкар-Ола - 2011
Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет" Научный консультант - доктор экономических наук, профессор Клычова Гузалия Салиховна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Алборов Ролик Архипович доктор экономических наук, профессор Вахрушина Мария Арамовна доктор экономических наук, профессор Козменкова Светлана Вячеславовна Ведущая организация - ФГОУ ВПО "Санкт-Петербургский государствен ный аграрный университет"
Защита состоится 25 июня 2011 года в 1000 часов на заседании диссертаци онного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный тех нический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марий ский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.
Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл.
Ленина, 3.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".
Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.
Автореферат разослан 24 мая 2011 года.
Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент Л.Я.Яковлева
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функциони рования агропромышленного комплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагаю щими при планировании и осуществлении мер государственной политики в этой сфере.
Переход к новым условиям хозяйствования, расширение экономических связей, усиление конкуренции внутри страны за счет привлечения иностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей на мировом рынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. При этом следует заметить, что процесс гармонизации, стандарти зации и трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный харак тер. Вместе с тем международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), не решают проблемы бухгалтерского учета, и не могут использоваться букваль но путем вытеснения национальных стандартов в отраслевых системах учета. В современных условиях для последовательного перехода на МСФО необходимо дальнейшее принятие соответствующих законодательных актов, определяющих порядок трансформации российского бухгалтерского учета на МСФО.
Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами. В условиях эко номического кризиса для производства конкурентоспособной продукции сель скохозяйственные организации должны либо производить и реализовывать свою продукцию при относительно низких затратах, либо поддерживать качест венные и иные критерии сельскохозяйственной продукции на уровне сущест венно превосходящем конкурентов. Принимая во внимание сложившуюся структуру организационно-правовых форм сельскохозяйственных организаций, можно согласиться с мнением отдельных ученых-экономистов и предположить, что большая их часть будет ориентирована на выполнение первого направления развития. Это объясняется, прежде всего, тем, что низкий уровень доходов ос новной доли покупателей способствует потреблению дешевой сельскохозяйст венной продукции. Снижение затрат на производство позволяет увеличить рен табельность и объемы ее выпуска, вследствие чего увеличиваются собственные источники финансовых ресурсов и расширяются возможности использования заемного капитала.
Современные научные концепции создают многообразные, взаимосвязан ные учетные подсистемы. В функциональном значении и историческом процес се исходной подсистемой научной парадигмы учета выступает бухгалтерский, представляющий собой сложное, многоплановое структурное построение, мак симальный удельный вес в котором по объему представляемой и обрабатывае мой информации занимают финансовый и управленческий учет. Существующее на сегодняшний день многообразие во мнениях авторов, исследующих пробле му сущности, роли, назначении и месте управленческого и финансового учета, обусловливается сложностью структуры, которая, в свою очередь, порождает сложность взаимодействий данных учетных подсистем в процессе выполнения ими основной функции - предоставления информации для принятия эффектив ных своевременных управленческих решений.
Современные системы производственного учета, бюджетирования, управ ленческого анализа, существующие форматы управленческой отчетности, как правило, не ориентированы на рациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных и финансовых ресурсов хозяйственной ор ганизации, на предоставление информации, способствующей гибкому реагиро ванию на изменения внешней среды, не способны эффективно решать стратеги ческие задачи развития организации. Вследствие этого происходят необосно ванное увеличение затрат, рост себестоимости продукции, снижение ее конку рентоспособности, в результате снижается эффективность всей финансово хозяйственной деятельности организации.
Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используют инструменты управленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в развитии существующей и обосновании новой методологии управленческого учета, совершенствования методического инст рументария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.
Актуальность, экономическая значимость методологии управленческого учета и развития его инструментария определили выбор темы диссертационной работы и круг исследуемых вопросов.
Степень разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческого учета уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных экономистов.
Существенный вклад в развитие теоретико-методологических и организаци онных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производствен ных затрат, управленческого и производственного учета внесли: Р.А.Алборов, И.А.Басманов, П.С.Безруких, Н.Г.Белов, И.Н.Богатая, С.А.Бороненкова, С.М.Бычкова, М.А.Вахрушина, О.Н.Волкова, Н.Д.Врублевский, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Е.М.Дусаева, Н.А.Ермакова, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П.Карпова, А.Н.Кашаев, В.Э.Керимов, Г.С.Клычова, С.В.Козменкова, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.Е.Ластовецкий, Ж.Г.Леонтьева, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, О.Е.Николаева, С.А.Николаева, П.П.Новиченко, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, М.З.Пизенгольц, Л.В.Попова, П.В.Смекалов, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, А.Е.Суглобов, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.А.Терехова, В.И.Ткач, Л.И.Хоружий, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, В.Г.Широбоков, Т.В.Шишкова, Л.З.Шнейдман.
Исследованием концептуальных основ управленческого учета занимались та кие зарубежные специалисты как: Х.Андерсон, А.Апчерч, М.Бромуич, М.Ф. Ван Бред, Р.Вандер Вил, Дж.Гаррисон, К.Друри, Ш.Датар, И.Иннз, Р.С.Каплан, М.Карренбауэр, Д.Колдуэлл, Р.Купер, Э.Майер, Р.Манн, Р.Мюллендорф, Р.Нидлз, А.Ричардсон, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сигел, К.Симмондз, Т.Скоун, К.Уорд, Дж.Фостер, Э.С.Хендриксен, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.К.Шим, Р.Энтони, А.Яругова.
Наличие значительного числа проводимых исследований российскими и за рубежными специалистами подтверждает, что управленческий учет постоянно развивается в соответствии с современными условиями хозяйствования, перма нентно совершенствуя присущие ему методы и инструменты. В связи с этим возникает необходимость в формировании и обосновании концепции создания системы управленческого учета, которая базируясь на предложенных в иссле дованиях вышеуказанных авторов методологических подходах и теоретических решениях, и учитывая отраслевую специфику, в полной мере отражала бы сис темно организованную и экономически обусловленную деятельность сельско хозяйственной организации.
Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что, с одной стороны, дальнейшее реформирование управления сельскохозяйст венной сферы экономики невозможно без эффективной организации управлен ческого учета в каждом сельскохозяйственном предприятии, а с другой, - необ ходимость развития инструментария управленческого учета обусловлена про исходящими процессами конвергенции отечественного учета с международны ми стандартами, что влияет на содержание управленческого учета сельскохо зяйственных организаций.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заклю чается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке кон цепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйствен ных организациях.
Реализация указанной цели предусматривает решение четырех системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.
Первая системная задача - раскрыть теоретические основы становления и развития управленческого учета в сельском хозяйстве:
- выделить направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве;
- разработать концептуальную модель управленческого учета и обосновать содержательно-структурные аспекты и механизм взаимодействия ее элементов;
- определить направления развития методического обеспечения управленче ского учета как информационной базы современной системы управления дея тельностью сельскохозяйственных организаций.
Вторая системная задача - на основе критического анализа современного состояния производственного учета в системе управления сельскохозяйствен ной организацией и ее подразделениями обосновать направления его развития:
- уточнить содержание понятий и определить элементы организации произ водственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управ ления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных орга низаций;
- разработать рекомендации по совершенствованию методов произ водственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сис теме управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Третья системная задача - обосновать систему управленческого учета, ба зирующуюся на принципах международных стандартов финансовой отчетно сти (МСФО):
- разработать организационную модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО;
- выделить организационно-методические направления развития внутренне го контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО.
Четвертая системная задача - определить содержание информационного обеспечения управленческого учета и разработать структуру управленческой отчетности в сельскохозяйственных организациях:
- разработать формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяй ственной организации;
- разработать методические рекомендации по совершенствованию бюдже тирования и формированию бюджетов, являющихся элементами управленче ской отчетности;
- предложить направления организации нормирования и управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования.
Область исследования. Исследования выполнены в области экономиче ских наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бух галтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются тео ретические, методологические и методические аспекты развития управленче ского учета в сельскохозяйственных организациях.
В качестве объектов исследования послужили сельскохозяйственные орга низации Республики Татарстан, различные по формам хозяйствования, специа лизации, размерам, уровню интенсивности ведения хозяйства. Информация формировалась на основе многолетних исследований, а также сбора и обработ ки необходимых экономических показателей бухгалтерской отчетности и учет но-аналитических данных.
Теоретической и методологической основой исследования является диа лектический метод исследования, изучающий экономические явления и процес сы во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования активно применялись методы дедукции и индукции, теоретико-методологические поло жения системного анализа, методы единства логического моделирования, срав нения, анализа, синтеза и другие. В проведенном исследовании использовались специальные приемы, методы сравнения, статистические группировки. Иссле дование базировалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета.
При исследовании изучались законодательные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения, нормативные акты Прави тельства РФ, Министерства финансов РФ, международные стандарты финансо вой отчетности, и другие нормативные документы.
В процессе исследования применялся научный аппарат экономической тео рии, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой отчет ности. Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накоп ленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно аналитических работ на основе реальных данных и широком применении стати стического и математического инструментариев.
Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретико методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственном производстве.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
- выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся раз витии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета;
адаптации российской сис темы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерии полезности информации для принятия экономических решений;
- разработана концептуальная модель управленческого учета, обоснованы взаимосвязь и взаимодействие основных ее элементов: постулатов, принципов, категорий, понятий, нормативно-правовой базы, стандартов, учетной политики, методического обеспечения, характеризующихся единством, скоррелированно стью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, целеподчинен ностью;
уточнено определение понятия "управленческий учет" как системы, представляющей собой совокупность теоретических и методических основ ее функционирования посредством применения инструментов планирования, уче та, экономического анализа, контроля и регулирования;
- определены инструменты управленческого учета, учитывающие специфи ку сельскохозяйственного производства и формирующие методическое обеспе чение управленческого учета;
уточнено определение понятия "инструмент управленческого учета" как систематизированной совокупности учетных, анали тических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществле ния определенных управленческих решений, с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельных сегментов бизнеса;
- уточнено содержание понятий "производственный учет", "затраты", опре делены элементы организации производственного учета как подсистемы управ ленческого учета и механизма управления сегментами производственной дея тельности сельскохозяйственных организаций;
предложено дополнить сущест вующую классификацию затрат для целей производственного учета классифи кационным признаком - логистический подход в сфере производства, выделив затраты, связанные с приобретением и хранением запасов, затраты на изготов ление продукции, на осуществление логистической деятельности;
- разработаны рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статей калькуляции как одного из основных направлений существующей методологии учета и выбору объектов учета затрат и калькули рования себестоимости по сегментам деятельности, исходя из особенностей технологии производства, специализации организации, масштабов производст ва, с соблюдением требования рациональности при ведении учета;
- разработаны организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО: предложено, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственной организации для целей управленческого учета, использовать метод оценки по справедливой стоимости;
разработана ме тодика учета биологических активов;
- выделены организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО: уточнена клас сификация видов внутреннего контроля;
предложена модель системы внутреннего контроля (СВК);
разработано положение о системе внутреннего контроля, учиты вающее основные аспекты деятельности сельскохозяйственных организаций, а именно специфику, ее размеры, организационно-правовую структуру;
- предложена методика оценки системы внутреннего контроля, базирую щаяся на комплексном тестировании СВК различными группами участников оценки;
- разработан формат внутренней управленческой отчетности, как важнейше го инструмента контроля в системе управления сельскохозяйственной органи зацией;
предложена модель формирования и движения внутренней управленче ской отчетности по центрам ответственности;
- разработаны методические рекомендации по совершенствованию бюдже тирования на основе интеграции системы бюджетирования и системы ключевых показателей эффективности деятельности, включающей показатели, базирую щиеся на оценке по справедливой стоимости, учитывающие специфику работы организации и информационные потребности руководства и дающие возмож ность осуществить на практике принцип управления по отклонениям разработа ны внутрифирменные стандарты управленческого учета "Положение о бюдже тировании", "Положение о ключевых показателях деятельности";
- предложены направления организации управленческого учета затрат по нор мативному методу в системе бюджетирования: уточнено содержание категорий "норма" и "норматив", разработана методика расчета нормативов, основанных на оценке по справедливой стоимости;
с учетом особенностей сельскохозяйственного производства предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.
Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширены теоретическая и методологическая базы управленческого учета, что позволяет повысить эффективность и качество информационного обеспечения системы управления и действенность использования ресурсов.
Разработанные в диссертации выводы и рекомендации применимы в управ ленческой учетной практике деятельности сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и используются: в работе сельскохозяйствен ных организаций;
в процессе преподавания в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации руководящих работников и работников со ответствующих экономических служб.
Самостоятельное практическое значение имеют:
- модель управленческого учета;
- формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной ор ганизации;
- рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов для управленческой отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно практических и научно-методических конференциях, семинарах, в том числе на международных в г. Питсбург (США, штат Канзас) (2007, 2008), г. Москва (2006), г. Санкт-Петербург (2003), г. Казань (2003, 2006, 2007, 2008, 2010), г.
Пенза (2010), всероссийских и региональных в г. Казань (2001, 2002, 2003, 2006 2010), г. Курган (2010), г. Княгинино (2010). Основные выводы диссертации об суждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава Казанского государственного аграрного университета (1999-2010 гг.).
Результаты исследования явились основой инновационных проектов пред ставляемых на ежегодный конкурс, проводимый инвестиционным венчурным фондом РТ (2006-2010 гг.).
Результаты теоретических и практических разработок рекомендованы к внедрению Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность сельско хозяйственных организаций.
Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе Института экономики ФГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет", АНО ВПО Центро союза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (Казан ский кооперативный институт) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 080100 "Экономика", студен тов по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" по дисцип линам "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование", "Бухгалтерская мысль и балансоведение", "Аудит", "Кон троль и ревизия", "Аудит финансовой отчетности". Отдельные результаты ис пользуются в качестве инновационных методов и технологий обучения слуша телей по международной образовательной программе "Агробизнес".
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 75 работах общим объемом 100,77 печ. л., в т.ч. авторским объемом 80,75 печ. л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четы рех глав, заключения, списка литературы и приложений и имеет следующую структуру:
Введение 1. Теоретические и методологические положения управленческого учета:
1.1. Развитие управленческого учета в сельском хозяйстве, 1.2. Концептуальная модель управленческого учета, 1.3. Методологические основы развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
2. Производственный учет как подсистема управленческого учета и механизм управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций:
2.1. Понятийные и организационные аспекты производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций, 2.2. Совершенствование методов производственного учета затрат и калькулирова ния себестоимости сельскохозяйственной продукции в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета.
3. Организация управленческого учета на основе принципа преемственности и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
3.1. Особенности применения отдельных положений МСФО при организации и ведении управленческого учета в сельскохозяйственных организациях, 3.2. Методология и организация внутреннего контроля как основы и инструментария построения управленческого учета на принципах МСФО.
4. Управленческая отчетности и ее использование для информационного обеспечения управления сельскохозяйственной организацией:
4.1. Совершенствование формы и содержания отчетности управленческого учета в системе управления, 4.2. Методика бюджетирования в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями, 4.3. Организация нормирования и управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования.
Заключение.
ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших про грамм, объединенных целью и задачами исследования:
1. Генезис теоретико-методологических положений и концепция управ ленческого учета.
Выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся в: 1 развитии производственного учета в соответствии с современными требования ми управления к информации управленческого учета;
2 - адаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерии полезности информации для принятия экономических решений.
Модернизация государственной поддержки и регулирования сельскохозяй ственного производства происходит на фоне неординарной ситуации в самом аграрном секторе. В начале и середине 90-х годов XX в. организационные и юридические преобразования в аграрной экономике осуществлялись в отрыве от преобразований в иных экономических отраслях, что повлекло за собой раз витие кризисных явлений в сельском хозяйстве. По мнению большинства спе циалистов, сохранение указанной ситуации приведет к резкому обострению та ких проблем, как развитие финансирования структурно-технологической мо дернизации сельского хозяйства;
обеспечение занятости населения, проживаю щего в сельских территориях;
поддержание и развитие их социальной инфра структуры, существенная часть экономической нагрузки, по финансированию которой прямо или косвенно ложится на сельское хозяйство;
воспроизводство природных ресурсов, используемых в сельском хозяйстве. Достаточно низкий уровень конкурентоспособности аграрного сектора не позволит повысить уро вень жизни сельского населения, обеспечить спрос на продукцию сельского хо зяйства и продовольствие силами отечественного производства.
Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами, заключающееся в снижении производственных затрат на основе соответствующей информации о затратах производства. Управленческий учет представляет для этого необходи мый механизм, позволяющий комплексно рассмотреть вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности.
Переход к новым условиям хозяйствования, расширение экономических связей, усиление конкуренции внутри страны за счет привлечения иностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей на мировом рынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. В качестве преимуществ создания системы управленческого учета на основе принципов МСФО выделяют: обеспечение адекватного отражения свершившихся фактов хозяйственной деятельности;
наглядное отражение эко номической сущности операций и реальных финансовых результатов, которых добилась организация.
Разработана концептуальная модель управленческого учета, обоснованы взаимосвязь и взаимодействие основных ее элементов.
Для формирования единого теоретического базиса последующих научных и прикладных исследований, посредством которых осуществляется интеграция инструментов управленческого учета в целостную систему, необходимо выра ботать единую концепцию системы управленческого учета. Обоснование автор ского подхода (в концептуальном плане) к построению системы управленческо го учета, состоящей из характерных, свойственных ей составных частей и ин формационных связей, обеспечивающих взаимосвязь и координацию всех со ставляющих элементов, представлена на рис. 1.
Международные стандарты учета и отчетности Внутрифирменные Нормативная Нормативно- Теории (Концепции) стандарты управлен правовая база база ческого учета Постулаты Учетная политика Принципы Категории Основные понятия Предмет Метод Объект Методическое обеспечение Информационно Бюджетирование Системы учета Контроль аналитическое обеспечение бюджетирование система управ Директ-костинг;
XYZ-анализ;
на нулевой основе;
ленческих от Стандарт кост;
SWOT-анализ;
бюджетирование, четов;
Кайзен-костинг;
Анализ отклонений;
система внут основанное на ре- Таргет-костинг;
STEP-анализ;
зультативности;
реннего кон АВС-метод;
CVP-анализ;
бюджетирование, троля нормативный ме- KPI – ключевые по основанное на дей- казатели эффектив тод учета затрат ствиях ности Рис. 1. Концептуальная модель управленческого учета Содержание основополагающих элементов, объясняющих сущность проис ходящих явлений и выстраиваемых в логической последовательности, было подробно изучено и обосновано в диссертационной работе.
Характерной и обязательной чертой научного метода познания является то, что фундаментом существующих концепций служат постулаты, на основе кото рых выстраивается непротиворечивая теория, описывающая свою абстракцию реальности. В настоящее время представляется достаточно проблематичным определение методологических основ управленческого учета как науки, в зару бежной и отечественной литературе отсутствуют четко выраженные базовые понятия управленческого учета, что напрямую указывает на то, что управленче ский учет как научная теория и практическая деятельность находится на стадии своего становления и развития.
Поэтому с целью конкретизации содержательного аспекта постулатов к управленческому учету, следует остановиться на их рассмотрении относительно теоретического базиса бухгалтерского учета, поскольку в управленческом уче те, являющемся подсистемой бухгалтерского учета используются элементы ме тода последнего, а именно счета и двойная запись, инвентаризация и докумен тация, балансовое обобщение и отчетность. В этой связи можно определить следующие основные постулаты, подлежащие рассмотрению в рамках предла гаемой нами концепции управленческого учета: постулаты Савари в которых определены основы двухступенчатой регистрации данных, получившие даль нейшее развитие и уточнение в постулатах Чербони;
постулат Дзаппы, опреде ляющий соотношение доходов и затрат;
постулат Шмаленбаха, согласно кото рому в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств;
посту латы Патона, рассматривающие затраты как исходную оценку (историческая стоимость) и затраты как оценку продукции (фактическая себестоимость).
Исходной базой управленческого учета являются основополагающие прин ципы общей системы бухгалтерского учета. Как показал анализ отечественной и зарубежной экономической литературы до настоящего времени не выработана единая точка зрения относительно принципов управленческого учета.
Управленческий учет в сельскохозяйственной организации, помимо обще принятых, должен строиться на следующих принципах: 1 - согласованности це лей и достигаемых в ходе деятельности результатов;
2 - единовременности в выполнении работ по прогнозированию, планированию, организации, учету, контролю, анализу и регулированию различных управленческих решений;
3 устойчивости организационной структуры предприятия к перманентно меняю щимся условиям функционирования в зависимости от подлежащих решению управленческих задач;
4 - комплементарности, предполагающей взаимодопол няемость и взаимное соответствие подсистем управленческого учета, обеспечи вающее их согласованное функционирование;
5 - систематичности и регулярно сти в выполнении управленческих работ по центрам затрат, местам возникнове ния затрат и центрам ответственности;
6 - скоординированности;
7 - оператив ного реагирования;
8 - приемлемости.
Важными элементами предложенной концептуальной модели управленческого учета являются категории и понятия. Определяя категории управленческого учета за основу можно принять основные категории, используемые в бухгалтерском уче те, а именно активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическая вы года. В качестве ключевых понятий, формирующих концептуальную основу управленческого учета, используют следующие: основные функции, задачи, соот ношение с системой управления в целом и различными ее подсистемами;
пользо ватели информации, подготовленной в системе управленческого учета, основные характеристики информации, подготовленной в процессе управленческого учета.
Все категории и понятия, используемые в управленческом учете, связаны с мето дом и как следствие предметом и объектом учета, определяющими теоретико методологическое развитие управленческого учета.
В настоящее время основными документами, в которых описываются пра вила внедрения управленческого учета и отчетности являются Положения по управленческому учету (SMA) Института управленческих бухгалтеров США (IMA). Они объединены в 5 уровней: цели;
терминология;
концепции;
практика и техника;
управление учетной деятельностью. Данные положения могут слу жить основой при постановке системы управленческого учета в конкретной сельскохозяйственной организации, и вместе с тем они могут вступать в качест ве базы при разработке внутрифирменных стандартов управленческого учета. В этой связи в диссертации предложены форматы внутрифирменных стандартов управленческого учета: "Положение о бюджетировании";
"Положение о ключе вых показателях эффективности деятельности", "Положение о внутренней от четности", "Положение о системе внутреннего контроля".
Внутрифирменные стандарты управленческого учета наряду с международ ными стандартами учета и отчетности определяют основные аспекты учетной политики, разрабатываемой в целях управленческого учета. При этом формируя учетную политику необходимо отразить в ней все основные элементы, опреде ляющие методическое обеспечение управленческого учета.
Таким образом, управленческий учет представляет собой сложную, много образную систему, характеризующуюся единством и скоррелированностью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, целеподчиненностью, перманентностью в функционировании и эволюции. В рамках предложенной концептуальной модели управленческий учет показан как базирующийся на совокупности теоретических и методических основ функционирования инфор мационной системы, способствующей эффективному управлению деятельно стью сельскохозяйственной организации посредством применения инструмен тов планирования, учета, экономического анализа, контроля.
Определены инструменты управленческого учета, учитывающие специфику сельскохозяйственного производства и формирующие методическое обеспече ние управленческого учета;
уточнено определение понятия "инструмент управленческого учета".
Под инструментом управленческого учета следует понимать систематизиро ванную совокупность учетных, аналитических и контрольных приемов, приме няемых для практического осуществления определенных управленческих реше ний, с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельных сег ментов бизнеса.
Проведенные исследования трудов ученых-экономистов в области управ ленческого учета позволили определить инструменты, являющиеся наиболее су щественными и учитывающие особенности сельскохозяйственного производства:
бюджетирование на нулевой основе, бюджетирование, основанное на действи ях, директ-костинг, стандарт-кост, ABC-метод, нормативный метод учета, CVP анализ, STEP- и SWOT-анализ, система управленческих отчетов, система внут реннего контроля учетная политика управленческого учета и др.
Выбор системы управленческого учета или ее элементов для сельскохозяйст венной организации должен определяться применением различных инструментов управленческого учета, приемлемых с точки зрения существенности, полноты и рациональности. В работе систематизированы инструменты управленческого уче та, целесообразные к внедрению и применению в деятельности сельскохозяйст венных организаций для решения определенных функций управления (рис. 2).
Инструменты Бюджетирование на нулевой основе Zero Based Budgeting Бюджетирование Бюджетирование, основанное на результа- Планирование тивности Performance-Based Budgeting Бюджетирование, основанное на действиях Activity Based Budgeting Директ-костинг Стандарт-кост Нормативный метод учета Учет Функции управления Таргет-костинг Кайзен-костинг Функциональный учет затрат (АВС метод Activity-based costing) XYZ-анализ SWOT-анализ Анализ отклонений Анализ STEP-анализ CVP-анализ Система управленческих отчетов Контроль Система внутреннего контроля Учетная политика управленческого учета Регулирование Рис. 2. Концептуальная модель методического обеспечения управленческого учета В диссертационной работе разработана информационная карта методи ческого обеспечения управленческого учета сельскохозяйственной органи зации, позволяющая по отдельным сегментам деятельности определить влияние инструментов управленческого учета на принятие управленческих решений.
2. Обоснование направлений развития производственного учета.
Уточнено содержание понятий "производственный учет", "затраты" и определены элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
В современных условиях возникает необходимость выбора более эффектив ного метода производственного учета и разработки организационных и техно логических аспектов его внедрения и закрепления на практике с целью контроля и управления затратами в момент их производства. Это является особенно акту альным для сельскохозяйственного производства, характеризующегося растяну тым во времени производственным циклом.
Производственный учет - это подсистема управленческого учета, включаю щая в себя учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, ус луг), а также комплексный анализ затрат для формирования информации, пре доставляемой финансовой отчетностью. Модель системы производственного учета представлена на рисунке 3.
Система производственного учета Задачи Принципы Функции Структура производственного учета Учет Калькулирование Анализ Формирование затрат себестоимости затрат информации По местам возникно По центрам ответст Попередельный По объектам учета По центрам затрат Попроцессный Нормативный Позаказный вения затрат Простой венности Рис. 3. Модель системы производственного учета Правильная организация учета затрат на производство обеспечивает дей ственный контроль за эффективным использованием на предприятии трудо вых, материальных и финансовых ресурсов. Необходимость учета затрат на производство растет по мере того, как усложняется хозяйственная деятель ность и возрастают требования к рентабельности. Сельскохозяйственные ор ганизации, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью и работающие по принципам рыночной экономики, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влиянии на финансовые результаты, а также на величину затрат. Огромна в этом отношении роль группировок затрат, кото рые предопределяют организацию их учета, а также являются методом обра ботки и анализа информации о хозяйственных явлениях, связанных с возник новением затрат.
Для правильного понимания, однозначного толкования и использования, а также единого подхода для рационального построения учета затрат на произ водство в диссертации уточнено определение понятия "затраты". Затраты, в от личие от расходов, представляющих собой выбытие активов организации, при водящее к уменьшению ее капитала, - это цикличное движение средств в ре зультате осуществления операционных бизнес-процессов, трансформация их из одной формы в другую, не приводящая к уменьшению активов организации.
Экономически обоснованная классификация производственных затрат по зволяет выявить объективно существующие группы затрат, процессы формиро вания и взаимоотношения между их отдельными частями, целенаправленно осуществлять эффективное управление производственным процессом. На со временном этапе развития сложились новые условия производства, которые вышли за рамки традиционных методов его организации, сдерживающие не только развитие производства, но и транспортных, снабженческих и сбытовых структур. Изменения во многие представления об организации производствен ного процесса на предприятии внесла логистика. Актуальность рассмотрения производственной логистики как отдельной функциональной подсистемы со стоит во всевозрастающей необходимости оптимизации управления производ ством, к основным направлениям которой относятся поддержание высокой сте пени интеграции;
стремление к повышению гибкости и адаптации производства к конъюнктуре рынка;
оптимизация потоковых процессов;
запасы в виде мощ ностей для достижения высокой гибкости и минимизации технологических циклов;
отказ от избыточных материальных и товарных запасов.
В связи с этим существующую классификацию затрат для целей управлен ческого учета предложено дополнить таким классификационным признаком, как логистический подход в сфере производства и выделить следующие виды:
затраты, связанные с приобретением и хранением запасов (затраты на содержа ние склада, на обеспечение движения запасов, стоимость рисков, альтернатив ные затраты), затраты на изготовление продукции, на осуществление логисти ческой деятельности (затраты на транспортировку, оформление заказов, про верку работы сотрудников, ведение учета продукции).
Разработаны рекомендации по совершенствованию методов произ водственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом собственно бухгалтерский (финансовый) и производствен ный учеты взаимоопределены и взаимосвязаны между собой, поскольку име ют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. Данные единой системы бухгалтерского учета мо гут быть преобразованы либо в финансовую, либо в управленческую инфор мационные базы в зависимости от целей пользователей этой информацией.
Показатели финансовой отчетности, характеризующие преимущественно фи нансовое положение и финансовые результаты организации в целом, могут дополняться оперативными сведениями, внутренней отчетностью материаль но-ответственных лиц, что позволяет оценить рациональность организации производства на любом его участке. В этом случае учет приобретает управ ленческую ориентацию.
В сельскохозяйственных организациях достаточно пристальное внимание должно уделяться аналитическому учету затрат, поскольку порядок открытия аналитических счетов обусловливая особенности отражения информации в ре гистрах аналитического учета, определяет главное направление существующей методологии учета, а именно традиционно применяющийся в отечественной практике учет затрат по объектам в разрезе статей калькуляции.
Выбор объектов учета затрат определяется организацией технологических процессов в отраслях сельского хозяйства. Поэтому практический подход к оп ределению объектов учета затрат в конкретной организации специфичен. При выборе объектов учета затрат и калькулирования себестоимости рекомендуем исходить из особенностей технологии выращивания отдельных культур, спе циализации хозяйства, масштабов производства, размеров организации, воз можностей автоматизации учета. Во всех случаях следует придерживаться тре бования рациональности при организации учета.
Исходя из этого требования, предлагается по зерновым и зернобобовым культурам затраты учитывать по группам культур, исходя из технологии их вы ращивания: 1) озимые зерновые;
2) яровые зерновые;
3) крупяные;
4) зернобо бовые. На выделенных аналитических счетах затраты учитывать по дебету в со вокупности по всем культурам данной группы, а выход продукции по кредиту отражать раздельно по культурам с указанием посевных площадей. При этом варианте фактическая себестоимость продукции каждой зерновой культуры оп ределяется следующим образом:
СС1 га = З / П, где: (1) СС1 га - фактическая себестоимость совокупных работ на одном гектаре (себе стоимость 1 га), руб.;
затраты по всем культурам группы, руб.;
З общая площадь посева группы культур, га.
П ССфакт = СС1 га Пк, где: (2) ССфакт - себестоимость выращивания отдельной культуры, руб.;
площадь посева отдельной культуры, га.
Пк СС1цфакт = ССфакт / ВПк, где: (3) СС1цфакт - себестоимость единицы продукции отдельной культуры, руб.;
валовое производство отдельной культуры, ц.
ВПк При втором варианте себестоимость 1 ц продукции зерновой культуры мож но определить следующим образом:
СС1цфакт = СС1 га / Ук, где: (4) урожайность отдельной культуры, ц/га.
Ук В предлагаемой методике объектами калькуляции по зерновым культурам будут выступать: 1 га по группе культур и полученное зерно в центнерах по зерновой культуре. При этом затраты на ведение учета сократятся в несколь ко раз, а результаты (качество полученной информации) будут те же, что при раздельном учете затрат по каждой культуре. Если хозяйство не специализи руется на производстве овощей, плодов и ягод, рекомендуется открывать аналитические счета только по отрасли "Садоводство", "Овощеводство". При необходимости затраты между отдельными видами продукции овощеводства и садоводства следует распределять пропорционально выручке от продажи продукции. Для семеноводческих хозяйств можно предложить метод, при ко тором затраты на семена учитываются отдельно, а себестоимость 1 ц продук ции складывается из себестоимости работ на 1 ц продукции и затрат семян на 1 ц продукции.
В животноводстве при выделении объектов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции не учтены специализация и размеры хозяйства, объемы производства той или иной отрасли животноводства и приведены не все объекты калькуляции. В частности, в качестве объектов калькуляции при выращивании и откорме животных (кроме скотоводства) не выделена живая масса животных (приводится только прирост живой массы), а по тем живот ным, которые не взвешиваются, не предусматривается определение себе стоимости кормо-дня (одно для содержания животных той или другой груп пы). Без этого показателя невозможно определить прирост 1 головы в денеж ной оценке за отчетный период. В связи с этим следует отметить, что молод няк лошадей в коневодстве обычно не взвешивают, а прирост их в денежном выражении определяют через себестоимость кормо-дня. Поэтому в коневод стве прирост целесообразно оценивать не через центнеры, а через кормо-дни.
Исходя из этих замечаний для специализированных хозяйств отдельных от раслей рекомендованы объекты учета затрат и исчисления себестоимости продукции.
В работе предложено исключить все производства промышленного характе ра, дающие товарную продукцию для реализации на рынке и населению, из со става обслуживающих производств и хозяйств и присоединить к промышлен ному производству. В этом случае социальная сфера деятельности организации в учете полностью будет отделена от основной деятельности. Счета, учиты вающие социальную сферу деятельности сельскохозяйственных предприятий (жилищно-коммунальное хозяйство, общественное питание, дошкольные дет ские учреждения, дома культуры, спортивные сооружения и мероприятия, дома отдыха, санатории и т.д.), будут исключены из состава производственных сче тов по основной деятельности.
Сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реали зацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реа лизацией произведенной и переработанной данными организациями собст венной сельскохозяйственной продукции должны уплачивать налог на при быль и как следствие вести налоговый учет. Поэтому автором предложен ва риант учета затрат, при котором особая роль отводится группировке затрат по элементам, соответствующим элементам затрат, описанным в статье 253 На логового кодекса, согласно которой расходы, связанные с производством и (или) реализацией, группируются по следующим элементам: материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы. Для этого необходимо на всех аналитических счетах для учета рас ходов выделить статьи, соответствующие элементам затрат, и сгруппировать по следующим статьям: материальные затраты;
затраты на оплату труда;
от числения на социальные нужды;
амортизационные отчисления;
работы и ус луги сторонних организаций;
прочие затраты. Таким образом, для получения информации о затратах по статьям для финансового учета и по элементам расходов для налогового учета не надо будет вести двойной учет. Однако, ес ли информации, получаемой на основе данных статей, будет недостаточно для принятия эффективных управленческих решений, или же калькуляция, полученная на их основе, окажется малоинформативной, можно предложить использовать вариант, при котором каждая типовая статья будет делиться на элементы.
Разработаны организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО.
Результативное использование финансовых, материальных и трудовых ре сурсов является одним из определяющих критериев эффективного управления.
Необходимый для этого механизм формирует система управленческого учета, при этом комплексно решая вопросы планирования, учета отдельных видов дея тельности, регулирования и контроля. Но вместе с тем возникает проблема раз работки такой системы управленческого учета, при которой бы этот механизм работал эффективно. В этом случае можно использовать принципы и концепции учета развитых стран, а именно международные стандарты финансовой отчет ности (МСФО), которые включают в себя методологию, технологию, финансо вый аппарат, проработанные формы финансовой отчетности, используемые для управления (рис. 4).
Внутрифир Норма- менные стан тивно- Система управленческого учета дарты правовая база Цель управленческого учета Задачи управленческого учета Международ Принципы управленческого учета ные стандарты учета Принцип Принцип начисления непрерывности деятельности Учетная политика Методическое обеспечение Управленческая отчетность Качественные ха Элементы Пользователи рактеристики Оценка: Активы Справедливая Обязательства Первоначальная Капитал Текущая Доходы Стоимость реализации Расходы Рис. 4. Организационная модель управленческого учета сельскохозяйственной деятельности, основанная на применении отдельных положений МСФО Данные стандарты, ориентированные на конкретных пользователей, осно вываются на критерии полезности финансовой информации для принятия эко номических решений. Эти же данные целесообразно применять для принятия управленческих решений.
Анализ экономической литературы позволил определить международные стандарты финансовой отчетности, которые будут эффективны при ведении управленческого учета на большинстве сельскохозяйственных предприятий.
Для целей управленческого учета можно применять описываемый в МСФО метод начислений, который в отличие от кассового метода наиболее эффекти вен для прогнозирования, планирования и контроля уровня прибыли. Также преимуществом метода начисления является то, что, при его использовании ру ководство будет получать информацию о понесенных убытках своевременно, в том периоде, когда они возникли, и соответственно сможет своевременно при нять управленческие решения с целью исправления сложившейся ситуации.
В управленческом учете группировка затрат на переменные и постоянные лежит в основе системы калькулирования для целей управления - метод учета прямых затрат "директ-костинг" и используется для расчета себестоимости про изведенной продукции и определения размера финансового результата.
При формировании себестоимости готовой продукции и определении ве личины незавершенного производства учитываются сырье, материалы, пря мые расходы на оплату труда, другие прямые расходы и соответствующие косвенные производственные расходы, которые рассчитываются исходя из нормальной нагрузки производственных мощностей. Нормальный уровень производственной загрузки определяется с учетом среднего ожидаемого объ ема выпуска продукции в течение нескольких отчетных периодов, принимая по внимание возможное сокращение производства в результате проведения планового ремонта. В сельскохозяйственных организациях, имеющих вспо могательные и промышленные производства, объем выпускаемой продукции часто зависит от внешних факторов (например, поставка материалов, ком плектующих и т. д.). В этом случае применение положений МСФО 2 будет предпочтительнее российских положений по бухгалтерскому учету, так как суммы амортизации цехового оборудования и заработной платы основных рабочих будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.
В отличие от учета по международным стандартам, в российском финан совом учете при дифференциации расходов на прямые и косвенные не задей ствован критерий экономической целесообразности. Иначе говоря, техноло гически прямые затраты, относимые прямо на конкретный вид продукции и определяемые в первичных документах и учетных регистрах, будут вклю чаться в состав косвенных затрат, если расходы по оценке и измерению пре высят доходы от их точного распределения. Те же расходы, которые в соот ветствии с технологическим процессом относятся к нескольким видам про дукции, но являются существенными для себестоимости, должны быть вклю чены в себестоимость по прямому признаку. Таким образом, по мнению авто ра, будет реализовываться критерий экономической целесообразности, что позволит оценить существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.
Исходя из специфики деятельности сельскохозяйственной организации для целей управленческого учета, целесообразно использовать МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", который определяет сельскохозяйственную дея тельность как "управление предприятием процессом биотрансформации био логических активов для продажи, получения сельскохозяйственной продук ции или производства дополнительных биологических активов". МСФО (IAS) 41 применяется для целей учета биологических активов, сельскохозяйствен ной продукции в момент сбора урожая и государственных субсидий, относя щихся к биологическим активам. Одним из основополагающих принципов МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" является возможность оценки биоло гических активов по справедливой стоимости. Безусловным достоинством применения в рамках системы управленческого учета данного инструмента является получение объективных показателей о планируемых денежных по токах и формирование базы сопоставимой информации. Это обусловлено тем обстоятельством, что различные активы могут приобретаться в течение дли тельного периода и соответственно учитываться по различным ценам. Кроме того, информация, отображаемая в управленческой отчетности, должна со держать данные, приемлемые для принятия обоснованных решений внутрен ними службами управления.
В настоящее время актуальными остаются вопросы классификации биоло гических активов и их оценки. Биологические активы предложено классифици ровать по следующим основным признакам:
- по характеру участия в производственном процессе с позиций особенно стей оборота - на внеоборотные и оборотные. Данное деление соответствует структуре актива современного бухгалтерского баланса;
- по назначению - на потребляемые и плодоносящие;
- по готовности к использованию (потреблению) биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые.
В диссертации предлагается ввести синтетический счет 06 "Внеоборотные биологические активы", в составе которого будут учитываться в животноводст ве - животные основного стада (рабочий и продуктивный скот);
в растениевод стве - плодоносящие (сады, виноградники, ягодники) и неплодоносящие много летние насаждения (лесозащитные полосы). Расходы по приобретению внеобо ротных биологических активов следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", выделив на нем дополнительный субсчет "Приобрете ние внеоборотных биологических активов".
Поскольку в состав оборотных биологических активов должны быть отне сены животные на выращивании и откорме, включая взрослых животных, вы бракованных из основного стада, птицу (основное стадо и молодняк), которые систематически дают сельскохозяйственную продукцию в виде прироста живой массы, побочную продукцию (навоз) в период, не превышающий 12 месяцев, то предлагаем учитывать данный вид биологических активов на счете 12 "Оборот ные биологические активы". В состав оборотных биологических активов необ ходимо также включить пчелосемьи и многолетние культуры.
В диссертации разработаны первичные учетные документы, в которых от ражаются операции по движению биологических активов: акты приемки передачи, списания биологических активов, инвентарные карточки учета биоло гических активов.
3. Обоснование системы управленческого учета, основанной на прин ципах международных стандартах финансовой отчетности.
Выделены организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО: уточнена клас сификация видов внутреннего контроля;
предложена модель системы внутренне го контроля (СВК);
разработано положение о системе внутреннего контроля, учитывающее основные аспекты деятельности сельскохозяйственных организа ций, а именно специфику, ее размеры, организационно-правовую структуру.
Для эффективной работы системы управленческого учета, базирующейся на принципах МСФО, выполнения ею всех предусмотренных функций необходима действенная система контроля. В настоящее время во многих сельскохозяйст венных организациях вопросы контроля в качестве дополнительных функций возложены на различные подразделения и отделы. Данный факт вызывает раз ногласия между подразделениями в ответственности и обязанностях по осуще ствлению внутреннего контроля. Для достижения эффективности управления сельскохозяйственной организацией на основе системы внутреннего контроля необходимо выполнение следующих основных условий: финансово экономической устойчивости организации;
соответствия деятельности органи зации принятой миссии и стратегии;
соответствующего уровня точности и пол ноты первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;
экономного использования всех видов ресурсов;
соблюдения работниками организации ус тановленных администрацией правил, требований, процедур;
соблюдения тре бований законодательных актов.
В диссертации рассмотрено содержание контроля как функции управления, представляющей собой совокупность мероприятий по наблюдению и проверке состояния объекта управления, соблюдения и исполнения управляемым субъек том, принятых управленческих решений с целью выявления отклонения от за данных параметров и проведения регулирующих действий. Выделено место в контроле внутреннему - как системе внутриорганизационных мероприятий, осуществляемых руководством, должностными лицами, специально созданны ми службами в виде правового, экономического, финансового, производствен но-технического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью струк турных подразделений и организации в целом, регламентированная его внут ренними документами.
Своевременное обеспечение системы управления всей необходимой инфор мацией для принятия эффективных решений является основной целью внутрен него контроля. В процессе управления организацией внутренний контроль тесно взаимодействует с другими его элементами, т.е. непременно наблюдается взаи модействие и взаимосвязь контрольной функции с другой управленческой функцией. Поскольку элемент контроля присутствует на каждой стадии процес са управления, в работе уточнена классификация видов внутреннего контроля и на этой основе предложена модель системы внутреннего контроля сельскохо зяйственной организации (рис. 5).
Система внутреннего контроля Цель системы внутреннего кон обеспечение эффективного стабильного функционирования сельскохозяйственной организации в условиях перманентно меняющей внутренней и внешней среды.
Задачи - контроль соблюдения девствующего законодательства;
- контроль системы бухгалтерского учета;
- выявление неиспользованных резервов;
- повышение эффективности производства.
Законность Действенность Принципы контроля Целесообразность Рациональность Объективность Профессиональная Честность Ответственность компетентность Субъекты контроля 1. Руководитель организации 2. Заместители руководителя организации 3. Ревизионная комиссия 4. Система внутреннего контроля 5. Главный бухгалтер 6. Руководители подразделений Инструменты контроля Нормативная база Контрольные про- Контроль качества цедуры СВК Объекты контроля 1. Сферы деятельности сельскохозяйственной организации;
2. Активы;
3. Информационное обеспечение;
4. Функционирование системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.
Рис. 5. Модель системы внутреннего контроля сельскохозяйственной организации Структура службы внутреннего контроля обусловливается спецификой дея тельности организации, ее размерами, организационно-правовой структурой и целевыми установками руководства. При формировании службы внутреннего контроля в нее включают персонал высшей квалификации, отвечающий про фессиональным требованиям и наделенный определенными полномочиями, осуществляющий информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, обеспеченный материальными, техническими и информационными ре сурсами и подчиненный управляющему органу.
В состав службы внутреннего контроля необходимо наряду со специалиста ми по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций включать специалистов по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т.д., поскольку задачи и функции службы внутреннего контроля несколько шире, чем контрольно-ревизионной службы.
С точки зрения управленческого учета важнейшим направлением контроля является проверка формирования себестоимости сельскохозяйственной продук ции, которая осуществляется в соответствии с заранее разработанной програм мой, содержащей следующие направления: проверку состава затрат, обоснован ности непроизводственных затрат;
проверку своевременности и правильности отражения в бухгалтерском учете произведенных затрат;
проверку обоснован ности применения действующих норм и нормативов;
проверку правильности отражения по статьям фактических расходов (доходов);
формирование общего вывода о значимости ошибок и влиянии их на достоверность отчетности.
Деятельность службы внутреннего контроля должна регулироваться внут рифирменным стандартом "Положением о службе внутреннего контроля", кото рый определяет: цели, область, правила, методы деятельности службы, ее место в организационной структуре предприятия, задачи, права и обязанности;
поря док предоставления службой внутреннего контроля информации о результатах проверки руководителю, исполнительному органу;
условия и порядок предос тавления службой внутреннего контроля информации о случаях, препятствую щих эффективному функционированию службы внутреннего контроля;
ответст венность руководителя службы внутреннего контроля за надлежащее исполне ние возложенных на него обязанностей;
условия и порядок координации дея тельности службы внутреннего контроля и структурных подразделений;
усло вия оперативного предоставления службе внутреннего контроля информации о деятельности сельскохозяйственной организации, принимаемых решениях и ло кальных нормативных правовых актах организации и других вопросах, тре бующихся службе внутреннего контроля для эффективного выполнения своих функций. В диссертации разработано "Положение о службе внутреннего кон троля" для сельскохозяйственной организации.
Предложена методика оценки системы внутреннего контроля, базирующаяся на комплексном тестировании СВК различными группами участников оценки.
Существующая законодательная и нормативная база не содержит положе ний по организации системы внутреннего контроля и ее оценке в сельскохозяй ственных организациях. В связи с этим разработана методика оценки качества системы внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации. Основу данной методики составляет тестирование системы внутреннего контроля, про водимое различными группами участников оценки: органами управления орга низацией, службой внутреннего контроля. При проведении оценки персонифи цировано заполняются тесты, содержащие перечень вопросов, учитывающих специфику деятельности сельскохозяйственных организаций. При балльной оценке ответов на вопросы рекомендуется исходить из следующего: да - 3 бал ла;
иногда, частично - 2;
нет, никогда - 1.
Оцениваться система внутреннего контроля будет следующим образом:
m n Е = EСУ / m + EСВК / n / 2, где: (5) i =1 j= оценка системы внутреннего контроля;
E оценка качества СВК, определенная системой управления;
Есу оценка качества, определенная службой внутреннего контроля;
Есвк количество участников оценки, проводимой органами управления;
m количество участников оценки, проводимой системой внутреннего кон n троля.
Система внутреннего контроля в сельскохозяйственной организации будет оцениваться в зависимости от значения показателя уровня качества системы внутреннего контроля на основании таблицы 3.
Таблица 3. Определение обобщающей оценки качества системы внутреннего контроля в зависимости от значения показателя уровня качества системы внутреннего контроля Уровень качества Высокий Средний Ниже среднего Низкий Менее Значение уровня 99-80 79-55 54- На основании приведенной методики была проведена рейтинговая оценка качества системы внутреннего контроля в исследуемых сельскохозяйственных организациях.
4. Информационное обеспечение управленческого учета и структура управленческой отчетности сельскохозяйственных организаций.
Разработан формат внутренней управленческой отчетности, как важ нейшего инструмента контроля в системе управления сельскохозяйственной организацией;
предложена модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности.
Глобализация экономических связей, применение современных информаци онных систем и актуальных технологий обработки информации предъявляют особые требования к обеспечению процесса управления сельскохозяйственной организацией детализированной информацией в разрезе бизнес-процессов, ви дов и сегментов деятельности. Возникает необходимость отражения расходов и доходов в системе финансового и главным образом управленческого учета, формирования специализированной отчетности, создания системы анализа и контроля за процессами и видами деятельности. Внутреннюю управленческую отчетность можно охарактеризовать как совокупность управленческих доку ментов, включаемых в график документооборота, содержащих систему взаимо связанных экономических показателей и используемых для принятия эффек тивных, своевременных управленческих решений. В диссертации предложена модель формирования и движения внутренней отчетности по центрам ответственности в сельскохозяйственной организации (рис. 6).
Директор Главный Главный Главный Главный Ветврач бухгалтер инженер агроном зоотехник Бухгалтерия Планово экономический Финансовый Управленческий отдел учет учет экономист Бухгалтер Бухгалтер-аналитик Цех животноводства Цех механизации и электри Цех растениеводства фикации Зоотехническая Агрономическая Инженерная служба служба служба Отчет подраз Отчет подразде- Отчет подразде деления ления ления Руководитель Руководитель Руководитель Молочно-товарная Автогараж Тракторно- ферма Отчет об основ полеводческая Отчет о движении бригада № 1 ных средствах готовой продукции Отчет о движе нии готовой про- Зав. гаражом Бригадир дукции Машинно Свинотоварная Бригадир тракторный парк ферма Отчет об основ Отчет о движении ных средствах Кормодобы- готовой продукции вающая бригада Бригадир Отчет о движении Бригадир готовой продук Ремонтная мас ции Ферма молодняка терская КРС Отчет об основ Бригадир Отчет о движении ных средствах готовой продук Зерноток Отчет о движе ции нии готовой Отчет о движении продукции готовой продук Бригадир ции Бригадир Зав. током Центральный склад Руководитель Ведомость-расчет новых норм и нормативов Зерносклад Склад минеральных Склад семян Склад ГСМ Кормодвор Отчет о движе- удобрений Отчет по МЗ Отчет по МЗ Отчет по МЗ нии готовой Отчет по МЗ Отчет о постав- Отчет о постав ках МЦ ках МЦ продукции Отчет о поставках МЦ Кладовщик Кладовщик Кладовщик Кладовщик Зав. кормодвором - функциональная подчиненность - движение управленческих отчетов Рис. 6. Модель формирования и движения внутренней отчетности по центрам ответственности в сельскохозяйственной организации Для управления сельскохозяйственной организацией важное значение имеет частота представления информации, которая в сельском хозяйстве, как и в дру гих отраслях, зависит от времени, в течение которого данная информация явля ется актуальной и полезной для принятия эффективных управленческих реше ний. Так, на частоту представления учетной информации и формирования управленческих отчетов в растениеводстве непосредственное влияние оказыва ют такие факторы как, сезонность производства и длительность производствен ного цикла.
Для управления часть информации о ходе уборки урожая, осуществляемого в достаточно короткие сроки, должна поступать пользователям в режиме реаль ного времени при каждом ее изменении. В частности, это может быть информа ция о непредвиденных простоях уборочной техники, непроизводительных рас ходах и простоях, значительным образом влияющих на экономику предприятия и требующих быстрой реакции руководства. Однако большая часть показателей управленческого учета и отчетности не требует такой оперативности. Так, дан ные о выпуске животноводческой продукции, браке, отклонениях от норм и плановых заданий, о количестве проданной продукции и ее стоимости обычно представляются ежедневно или еженедельно. Делать определенные выводы о прибыльности и рентабельности отдельных видов продукции, работ и услуг промышленных и вспомогательных производств можно на основе данных еже месячных отчетов.
При одновременном использовании данных бухгалтерского и оперативного учетов для целей управленческого учета возникает проблема несопоставимости данных, что вынуждает руководство организаций применять либо данные опе ративного, либо бухгалтерского учета. Для устранения сложившихся противо речий необходимо для целей управленческого учета использовать в организаци ях данные внутренней отчетности в рамках единого информационного про странства учетной информации на базе ERP-системы. В работе предлагается структура ERP-системы для сельскохозяйственной организации, в которой реа лизуются следующие основные функциональные блоки:
- в блоке управление снабжением интегрируются мониторинг запасов, регу лирование и инвентаризация складских остатков, планирование потребности в материалах, определения объема заказов, которые можно предложить клиенту в данный момент;
- в состав блока управления производством входят следующие функции: оп ределение сырья и материалов, используемых в производстве продукции;
опи сание подразделений, участков, рабочих мест (операции / центры затрат);
тех нологический процесс производства продукции;
управление трудозатратами;
проверка и тестирование во время производственного процесса (управление ка чеством);
- блок управления сбытом взаимосвязан с учетом по складу готовой продук ции и включает следующие функции: определение графика продаж, выписку за казов на продажу;
- в блоке управления финансовыми результатами определяется финансовый результат от основной деятельности, доход от продаж, на основе счетов-фактур производятся расчеты с клиентами;
- блок финансы всецело интегрируется с другими модулями и позволяет оперативно получать информацию о финансовом состоянии предприятия. В нем выделяются учет основных средств (начисление амортизации, переоценка и т.д.);
расчеты с дебиторами и кредиторами;
управление денежными потоками;
расчет по заработной плате;
начисление налогов;
формирование финансовых отчетов;
отражение финансовых операций и ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, внутренняя отчетность является основным источником ин формации для принятия управленческих решений по оценке и оптимизации деятельности структурных подразделений, бизнес-процессов и других сегмен тов сельскохозяйственной организации. Содержание внутренней отчетности оп ределяется объемом полномочий, передаваемых конкретному подразделению.
Расчет конкретных показателей отчетности в значительной степени зависит от организационно-технологических особенностей, присущих конкретной органи зации и ее структурным подразделениям.
Разработаны методические рекомендации по совершенствованию бюдже тирования и формированию бюджетов на основе интеграции системы бюд жетирования и системы ключевых показателей эффективности деятельно сти, включающей показатели, базирующиеся на оценке по справедливой стои мости и учитывающих специфику работы организации и информационные по требности руководства и дающих возможность осуществить на практике принцип управления по отклонения.
Управленческая отчетность должна учитывать специфику работы организа ции и информационные потребности руководства, при этом позволяя осуществ лять контроль и проводить анализ различных отклонений показателей. Наличие данной информации в отчетности дает возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, суть которого состоит в том, что руково дитель более высокого уровня начинает регулировать деятельность центра от ветственности с более низким статусом только в случае возникновения откло нения от заданного параметра.
В экономической литературе выделяют два основных метода контроля за трат и доходов организации: сравнение показателей и бюджетирование. Основу первого метода составляет обобщение отклонений от определенных норм по местам затрат. Второй метод - бюджетирование - предполагает сравнение пла новых показателей с фактическими затратами по подразделению в целом и яв ляется важным инструментом контроля за оптимальным и рациональным ис пользованием ресурсов. В современных условиях нередко возникает вопрос о целесообразности внедрения на предприятии такой трудоемкой технологии оперативного управления, как бюджетирование, поскольку остается неясным, каким образом оно может помочь осуществлению стратегических целей органи зации.
Несмотря на то, что система бюджетирования является, прежде всего, тех нологией оперативного управления, она должна создаваться с учетом стратеги ческих целей организации. Следовательно, в рамках бюджетирования должна аккумулироваться информация, необходимая для оценки деятельности в отчет ном периоде и оперативного уточнения направления деятельности при движе нии к стратегическим ориентирам. Для того чтобы осуществлять контроль про цесса достижения стратегических целей, необходимо согласовывать аналитиче ские разрезы бюджетной модели и бюджетные статьи с оказывающими влияние факторами. В этом плане, следует согласиться с мнением отдельных авторов о целесообразности использования сбалансированной системы показателей (KPI - Key Performance Indicators). Это позволит системе бюджетирования обеспечи вать оперативную, прозрачную взаимосвязь результатов с целями организации и с факторами, оказавшими влияние на их получение. Используя данные анализа результатов бюджетного процесса, руководство будет иметь возможность для принятия решений, ориентированных на реализацию стратегии.
Для сельскохозяйственных организаций, осуществляющих свою деятель ность в условиях нестабильности мировой и государственной экономики, жес токой конкуренции с другими участниками рынка, особо остро возникает необ ходимость в координации различных хозяйственных функций путем разработ ки экономически обоснованных и взаимосвязанных бюджетов.
Как известно, постановка системы бюджетирования законодательно и норма тивно не регламентируется государственными органами. В связи с этим формы и форматы бюджетов, регламент их формирования, утверждения, реализации и кон троля разрабатываются и утверждаются в самом хозяйствующем субъекте. Поэто му особую значимость приобретает алгоритм бюджетирования и анализа, осно ванного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения, который должен найти отражение во внутрифирменных стандартах по управленческому учету, в частности в "Положении о бюджетировании". В этом случае необходимо модер низировать методологию бюджетирования и скоординировать систему оператив ного управления со стратегическим менеджментом, включив в бюджетную модель ключевые показатели эффективности;
согласовать возможности приобретения программного обеспечения системы бюджетирования в интеграции с учетными системами, с затратами трудовых ресурсов по ее поддержанию.
Основными формами управленческой отчетности, применяемой в процессе бюджетирования в организациях, являются бюджеты, составляющие основу системы бюджетирования. Кроме того, можно говорить о бюджете как о реги стре управленческого учета, который позволяет выявлять и анализировать от клонения, возникающие в ходе его выполнения менеджерами. В диссертации на примере отдельной сельскохозяйственной организации Республики Татарстан разработана финансовая структура и сформированы бюджеты.
В современных условиях все большую актуальность приобретает использо вание в рамках бюджетирования как системы управления нефинансовых пока зателей с ориентацией на решение не только краткосрочных, но и долгосрочных задач. Это вызвало появление и широкое распространение различных систем управления по показателям эффективности, в частности дополнение бюджети рования KPI. Вместе с тем, и системы бюджетирования, и системы KPI, под держивая принятие общих управленческих установок, решают и собственные задачи: одна - в области стратегического, другая - в области финансового управ ления. Наибольший эффект от постановки бюджетирования будет получен в случае совмещения функций и задач KPI и бюджетного управления. В диссер тации разработано "Положение о ключевых показателях эффективности дея тельности", включающее систему ключевых показателей эффективности дея тельности сельскохозяйственной организации и ее центров ответственности (KPI). Поскольку ключевые показатели эффективности являются основой сба лансированной системы показателей (Balanced Scorecard - BSC), при их форми ровании целесообразно опираться на методы, определенные данной системой.
На основе всестороннего анализа рассматриваемых в литературе систем ключе вых показателей эффективности с учетом особенностей производства предло жена система ключевых показателей эффективности деятельности сельскохо зяйственной организации, при формировании которой учитываются хозяйст венные возможности организации и тенденции развития сектора рынка, на ко тором она работает (табл. 4).